Постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією: що з ПДВ?

Коментар до листа від 11.09.2017 р. № 1892/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Спочатку визначимося із термінологією.

До програмної продукції відноситься результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.

Отже, коли ми говоримо про постачання програмної продукції, йдеться про операцію з постачання будь-якого із активів, зазначених вище. І саме щодо такого постачання існує пільга – звільнення від оподаткування ПДВ.

Крім цього, для цілей оподаткування ПДВ дуже важливі умови ліцензійного договору, за яким відбувається передача права використання програмної продукції. Оскільки терміни, які застосовуються в цивільному законодавстві, часто, хоч і мають однаковий вигляд, у ПКУ мають власне визначення. І часто зовні схожі операції у податковому обліку можуть визнаватися то постачанням програмної продукції, то роялті, яке не є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це ми писали тут.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. №536 р. (далі - УПК №536). Вона діє і досі, крім положень УПК №536, якими визначено порядок оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що був чинний до 01.01.2015 р. Тобто користуватися нею можна, але слід ретельно перевіряти норми, на які вона посилається. Якщо ці норми вже змінилися, частиною УПК №536, яка їх застосовує, користуватися не слід. 

Але у коментованому листі податківці говорять про пов’язані із таким постачанням послуги. Розглянемо їх окремо.

Послуги із модифікації (модернізації) програмної продукції

Податківці зазначають, що таку операцію можна оподатковувати по-різному.

Якщо умовами цивільно-правового договору не визначено переходу/відчуження майнових прав (права власності) від виконавця до замовника на окремі елементи програмної продукції при здійсненні виконавцем операцій із модифікації (модернізації) програмної продукції, внаслідок яких відбуваються будь-які зміни у програмній продукції, то операції з такого постачання оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

У разі якщо умовами цивільно-правового договору визначено перехід/відчуження майнових прав (права власності) від виконавця до замовника на окремі елементи програмної продукції при здійсненні виконавцем операцій із модифікації (модернізації) програмної продукції, внаслідок яких відбуваються будь-які зміни у програмній продукції, то операції з такого постачання звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до п.  26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Як це працює на практиці? Часто, купуючи базову модель, наприклад, бухгалтерської комп’ютерної програми, покупець окремо сплачує фахівцям за послуги із доведення цієї програми до стану, у якому її можна застосовувати саме таким покупцем (із урахуванням його господарської діяльності).

Чи оподатковуються такі послуги ПДВ? Так, безумовно. Звільнення від оподаткування на ці послуги не поширюється.

Але є один нюанс: якщо договором буде передбачено, що до замовника переходить право власності від виконавця на окремі елементи програмної продукції, що виникають внаслідок такої   модифікації або модернізації, то ситуація змінюється. Адже вартість таких окремих елементів розглядається як окрема операція із постачання програмної продукції і не оподатковується ПДВ.

Ось чому, якщо така умова у вашому договорі є, важливо зазначити у ньому вартість  таких окремих елементів (без ПДВ). Якщо це вся сума, яку треба сплатити за таким договором, то пільга діятиме на всі послуги, що за ним надаються. Якщо ж ні, вартість послуг, які оплачуватимуться додатково, слід зазначити у договорі окремо, і вони будуть оподатковуватися ПДВ на загальних підставах.

Послуги із супроводу та/або технічної підтримки програмної продукції

У коментованому листі податківці наполягають: оподаткування таких послуг ПДВ залежить від того, чи приводять вони до змін у програмній продукції.

Якщо внаслідок постачання виконавцем замовнику послуг із супроводу та/або технічної підтримки програмної продукції не відбувається жодних змін у програмній продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою (20%).

У разі якщо внаслідок постачання виконавцем замовнику послуг із супроводу та/або технічної підтримки програмної продукції відбуваються будь-які зміни у програмній продукції, то для цілей оподаткування ПДВ постачання таких послуг розглядається як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції, які звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до п.  26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Хто має визначати, чи відбулися будь-які зміни у програмній продукції як такій? Звісно, що постачальник таких послуг (як фахівець з їх надання). Проблема тільки в тому, що супровід чи технічна підтримка часто відбуваються в автоматичному режимі, а споживач цих послуг не в змозі проконтролювати, відбулися зміни у програмній продукції чи ні. В нього просто може не вистачати для цього знань! Тому залишається лише сподіватися, що самому споживачу не доведеться при податковій документальній перевірці відсутність цих змін доводити.

 Послуги із надання права на отримання замовником оптимізації та оновлень.

Якщо з супроводом і техпідтримкой все виглядає безпечно (за договором прописано, що надаватимуться послуги з допомоги щодо користування програмною продукцією, без жодних її змін), то самі слова «оптимізація» або «оновлення» вже викликають занепокоєння. Адже що таке оновлення, як не та сама модернізація, про яку ми говорили вище? Чи не буде тут вартість частини або усієї послуги звільнено від оподаткування ПДВ (і прощавай податковий кредит)?

Але податківці у коментованому листі заспокоюють: операція виконавця з постачання замовнику послуг із надання права на отримання замовником оптимізації та оновлень, що включає в себе право на отримання і завантаження інструментів та процедур для оновлення програмного забезпечення шляхом їх отримання через виконавця супроводу та/або технічної підтримки програмного забезпечення у розробника програмного забезпечення, оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою (тобто 20%).