Як змінити балансову вартість основних засобів: різниця між переоцінкою та зміною корисності за НП(С)БО 7 і 28

1. Варіант 1. Переоцінка основних засобів
2. Варіант 2. Зміна корисності основних засобів
3. Висновки: чим відрізняється переоцінка ОЗ від зменшення (відновлення) корисності ОЗ

Варіант 1. Переоцінка основних засобів

Основи переоцінки ОЗ встановлені п. 16 – 21 НП(С)БО 7 та п. 34 – 39 Методрекомендацій №561.

Які ОЗ можна переоцінити? 

Підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. «Може» – означає, що переоцінка не є обов’язковою. Проводити її чи ні – підприємство вирішує на власний розсуд.

І що вважається істотною різницею, яка має суттєве значення для бухобліку та складання фінзвітності, підприємство теж визначає для себе самостійно. Критерій (як правило, відсоток) такої різниці визначають в обліковій політиці підприємства. 

Як оформити обраний критерій, ми докладно розповіли у статтях: 

• Наказ про облікову політику підприємства: інструкція із заповнення (+14 корисних таблиць) 
• Суттєвість у бухгалтерському обліку: повний посібник для бухгалтера (+ 4 таблиці та 5 прикладів) 

Згідно з пп. 2.20.1 Методрекомендацій №635 істотність доцільно визначати в діапазоні відхилення залишкової вартості від справедливої до 10% справедливої вартості ОЗ. А справедлива вартість — по суті, ринкова вартість активу (див. п. 4 НП(С)БО 7).

Крім прив’язки істотності до залишкової вартості, є ще один варіант критерію істотності, названий у п. 34 Методрекомендацій №561: 1% чистого прибутку (збитку) підприємства. 

Таким чином, підприємство має змогу обрати найдоречніший для себе критерій істотності.

Приклад 1

Залишкова вартість ОЗ – 200 000 грн. Справедлива – 300 000 грн. Критерій істотності згідно з обліковою політикою – відхилення залишкової від справедливої вартості в розмірі більше ніж 10% справедливої.

Таким чином, для цього об’єкта ОЗ критерій істотності – 30 000 грн (300 000 х 10%).

Відхилення справедливої вартості від залишкової  – 100 000 грн (300 000 – 200 000).

Відхилення (100 000 грн) перевищує критерій істотності (30 000 грн), тож підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ.

Якщо переоцінили якийсь з об’єктів ОЗ однієї групи, то потрібно переоцінювати всі об’єкти цієї групи – п. 16 НП(С)БО 7.

Приклад 2

Підприємство на балансі на субрахунку 103 обліковує 5 об’єктів – будинків та споруд.

Підприємство не може переоцінити тільки окремі з цих об’єктів. Якщо прийнято рішення про переоцінку, то потрібно переоцінювати всі об’єкти. Але фактично переоцінені будуть лише ті об’єкти, які відповідають встановленому критерію істотності. Якщо цьому критерію відповідають лише 2 об’єкти, переоцінюють лише їх.

Якщо підприємство здійснило переоцінку, надалі воно має на кожну дату балансу проводити переоцінку, за умови що дотримано критерію істотності.

Необоротні матеріальні активи, які не підлягають переоцінці

Не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, якщо вони амортизуються за методами «50/50» (50% вартості в першому місяці експлуатації і 50% – в останньому) чи «100» (100% у першому місяці).

Як оформляється переоцінка

Можна оформляти Актом переоцінки ОЗ, форму якого затверджено Наказом №818. Хоч ця форма і затверджена для державного сектору, її часто використовують і в приватному секторі. 

Складає акт комісія, спеціально призначена наказом керівника підприємства. На підставі затвердженого керівником акта результати переоцінки відображають в обліку. До акта додають і звіти про оцінку.

Хто має розраховувати справедливу вартість?

Відповідно до ст. 7 Закону про оцінку проведення оцінки майна згідно з нормами цього Закону є обов’язковим у разі переоцінки основних фондів (це синонім ОЗ) для потреб бухобліку.

Здійснюють таку оцінку суб’єкти оціночної діяльності (тобто незалежні експерти). Роблять вони це за договором між підприємством-замовником і таким суб’єктом. Оцінка здійснюється за плату. 

За наслідками оцінки складають звіт про оцінку.

Розмір плати за оцінку встановлюється сторонами договору. І часто необхідність залучення до переоцінки незалежного експерта за плату може змусити підприємство відмовитися від переоцінки. Адже це додаткові витрати. 

Зокрема, за даними прикладу 2 слід замовляти оцінку всіх 5 об’єктів, яку доведеться робити на кожну дату балансу. На жаль, обійтися власними силами і встановити ринкову вартість ОЗ внутрішньою комісією в цьому випадку не вийде. 

Як розрахувати суму переоцінки

Розрахунок відбувається за такими формулами (див. п. 17 НП(С)БО 7):

Індекс переоцінки = Справедлива вартість : Залишкова вартість

Переоцінена первісна вартість = Первісна вартість х Індекс переоцінки

Переоцінений знос = Знос х Індекс переоцінки

Приклад 3

Первісна вартість верстата – 110 000 грн, нарахований знос – 60 000 грн. Отже, залишкова вартість – 50 000 грн (110 000 - 60 000). Справедлива вартість – 70 000 грн.

Індекс переоцінки – 1,4 (70 000 : 50 000).

Переоцінена первісна вартість – 154 000 грн (110 000 х 1,4).

Переоцінена сума зносу – 84 000 грн (60 000 х 1,4).

Як відобразити переоцінку в бухгалтерському обліку

Бухгалтерські проведення з переоцінки зафіксовано в п. 28 – 38 додатка до Методрекомендацій №561.

Якщо дооцінка проведена вперше, проведення будуть такі, як у таблиці 1 (за даними прикладу 3). При наступних дооцінках проведення будуть такі самі. 

Таблиця 1. Бухгалтерський облік першої дооцінки ОЗ за даними прикладу 3

Якщо наступною після дооцінки буде уцінка:

• Д-т 131 К-т 10 – уцінка зносу;
• Д-т 411 К-т 10 – уцінка первісної вартості в межах суми, яка відображена за кредитом субрахунку 411;
• Д-т 975 К-т 10 – уцінка первісної вартості на суму, яка перевищує залишок на 411.

Якщо далі після уцінки буде дооцінка:

• Д-т 10 К-т 131 – дооцінка зносу;
• Д-т 10 К-т 746 – дооцінка первісної вартості в сумі, що раніше відносилася на субрахунок 975;
• Д-т 10 К-т 411 – дооцінка первісної вартості в сумі, що перевищує суму, раніше віднесену на 975.

Якщо першою була уцінка ОЗ:

• Д-т 131 К-т 10 – уцінка зносу;
• Д-т 975 К-т 10 – уцінка первісної вартості.

Тобто дооцінка збільшує залишок на 411. Уцінка зменшує цей залишок, якщо він є. А потім уцінку відносять на витрати (975). Подальша дооцінка спершу відновлює ту суму, яку відносили на витрати, у складі доходів (746), а потім збільшує залишок 411.

Залишок на субрахунку 411 включають до складу нерозподіленого прибутку (Д-т 411 К-т 441), згідно з обліковою політикою підприємства:

• пропорційно до нарахованої амортизації дооціненого ОЗ (щомісяця, щокварталу чи раз на рік) або
• один раз під час вибуття об’єкта ОЗ.

Зверніть увагу!

Річну (місячну) суму амортизації після зміни залишкової вартості об’єкта ОЗ унаслідок їх переоцінки визначають виходячи відповідно з нової залишкової вартості, з місяця, наступного за місяцем таких змін (п. 26 Методрекомендацій №561).

А що в податковому обліку? 

Результати переоцінки (уцінки, дооцінки) ОЗ, яка проведена відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, не враховується при нарахуванні амортизації необоротних активів згідно зі ст. 138 ПКУ та відповідно при розрахунку податку на прибуток підприємств. Див. «ЗІР» 

Варіант 2. Зміна корисності основних засобів

Об’єкт ОЗ корисний настільки, наскільки може приносити економічні вигоди підприємству.

Приклад 4

Підприємство придбало автомобіль, первісна вартість якого 200 000 грн. Очікується, що прибуток від використання автомобіля для автоперевезень становитиме 900 000 грн.

900 000 грн – це корисність у числовому виразі. Якщо протягом строку використання автомобіля з’ясується, що очікування завищені і прибуток може становити 600 000 грн, є підстави стверджувати, що корисність автомобіля (ОЗ) зменшилася.

Ознаки зменшення корисності наведені в п. 6 НП(С)БО 28:

• зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на істотно більшу величину, ніж очікувалося;
• застаріння або фізичне пошкодження активу;
• істотні негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом;
• збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту й істотно зменшити суму очікуваного відшкодування активу;
• перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;
• істотні зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;
• інші свідчення того, що ефективність активу є чи буде гіршою, ніж очікувалося.

Оцінку зменшення корисності роблять на дату річного балансу (п. 5 НП(С)БО 28). Таким чином, протягом року таку оцінку не роблять.

Приклад 5

На дату річного балансу підприємство оцінило, що внаслідок воєнного стану сталися істотні негативні зміни в ринковому, економічному, правовому середовищі, що може бути ознакою зменшення корисності ОЗ.

Отже, на дату балансу є ознака можливого зменшення корисності ОЗ. Що з огляду на це має робити підприємство? Згідно з п. 7 НП(С)БО 28 – визначити суму очікуваного відшкодування ОЗ.

Визначення суми очікуваного відшкодування

Сума очікуваного відшкодування активу – найбільша з двох оцінок:

1. чиста вартість реалізації активу або
2. теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Згідно з нормами п. 9 та 10 НП(С)БО 28 чиста вартість реалізації – це ціна, за якою ОЗ можна продати на біржовому ринку, за мінусом витрат на продаж. А якщо такого ринку немає, то це очікувана ціна продажу в інших умовах. 

Оскільки цього разу йдеться не про переоцінку ОЗ, а про визначення його корисності, то залучати для цього незалежного експерта не обов’язково!

Визначити чисту вартість реалізації підприємство може самостійно, за будь-якими публічними джерелами, приміром за цінами спеціалізованих сайтів з продажу тощо.

Приклад 6

На балансі підприємства є автомобіль залишковою вартістю 100 000 грн. За цінами спеціалізованого сайту з продажу авто продажна ціна подібного автомобіля – 90 000 грн. Очікувані витрати на реалізацію – 5 000 грн.

Чиста вартість реалізації – 85 000 грн (90 000 - 5 000).

А приклад розрахунку теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу наведено в додатку 1 до НП(С)БО 28. Тож зараз приклад розрахунку не наводимо. Нехай теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від автомобіля становить 80 000 грн.

Із цих двох оцінок найбільшою є чиста вартість реалізації – 85 000 грн.

Позаяк залишкова вартість (100 000 грн) перевищує суму очікуваного відшкодування (85 000 грн), підприємство має відобразити зменшення корисності автомобіля (ОЗ) на суму 15 000 грн (100 000 - 85 000), якщо така сума перевищує встановлений підприємством критерій істотності.

Про критерії істотності ми говорили вище, коли розглядали переоцінку. Все сказане там стосується і ситуації зі зменшенням корисності.

Нехай за обліковою політикою підприємства критерій істотності для потреб визначення зменшення корисності становить 10% суми очікуваного відшкодування. За даними прикладу, критерій істотності – 8 500 грн (85 000 х 10%). Цю суму, за даними прикладу 6, перевищено (15 000 > 8 500), а тому в бухобліку слід відобразити зменшення корисності автомобіля.

Бухгалтерський облік зменшення корисності

Відображають зменшення корисності проведенням: Д-т 972 К-т 131 – 6 500 грн (15 000 - 8 500). 

Таблиця 2. Бухгалтерський облік першої дооцінки ОЗ за даними прикладу 6

Але якщо об’єкт ОЗ переоцінювався і на дату зменшення корисності щодо цього об’єкта є залишок на субрахунку 411, зменшення корисності відображають проведенням: Д-т 411 К-т 131. А вже суму перевищення зменшення корисності над залишком на субрахунку 411 списують: Д-т 972 К-т 131.

Після визнання втрат від зменшення корисності ОЗ нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації) (п. 15 НП(С)БО 28).

Відновлення корисності ОЗ

Після проведення зменшення корисності іноді трапляється так, що ситуація змінилася і цей об’єкт ОЗ, як на наступну дату річного балансу з’ясувалося, в майбутньому принесе більше прибутку, ніж очікувалося.

Після зменшення корисності ОЗ, на дату кожного наступного річного балансу підприємство оцінює ознаки відновлення корисності ОЗ. Такі ознаки наведено в п. 17 НП(С)БО 28. 

Якщо зміни істотні, підприємство відновлює корисність ОЗ, але в розмірі не більше від суми попереднього зменшення корисності. При цьому робиться проведення: Д-т 131 К-т 742. За даними прикладу 6 відновити корисність можна не більше ніж на 6 500 грн.

Якщо відновлюють корисність об’єкта ОЗ, який раніше переоцінювався і корисність якого зменшувалася за рахунок залишку на субрахунку 411, то відновлюють залишок на цьому субрахунку: Д-т 131 К-т 411.

Висновки: чим відрізняється переоцінка ОЗ від зменшення (відновлення) корисності ОЗ

Зменшення корисності показує завчасне, порівняно з очікуваним на дату введення в експлуатацію, моральне та/чи фізичне старіння об’єкта ОЗ. Зменшення корисності ОЗ призводить до збільшення його зносу. Відновлення корисності призводить до зменшення зносу ОЗ. Таким чином, оцінка корисності змінює балансову (залишкову) вартість ОЗ шляхом коригування амортизації (донарахування або зменшення). 

Проте відновлення корисності можливе лише в межах раніше проведеного зменшення корисності об’єкта ОЗ. Тобто збільшити балансову вартість об’єкта ОЗ вище, ніж до її суми на момент зменшення корисності, – не вийде.

А от переоцінка призначена для доведення балансової вартості ОЗ до ринкової (справедливої) вартості. Переоцінка показує зміну ринкової вартості об’єкта ОЗ порівняно із залишковою вартістю об’єкта. Результатом може бути як збільшення (дооцінка), так і зменшення (уцінка) балансової вартості ОЗ. При цьому переоцінка змінює як первісну вартість, так і суму нарахованого зносу ОЗ.