Питання:
Як оподатковуються податком на додану вартість операції з організації та надання послуг з перевезення вантажів, що здійснюються експедитором, якщо таке перевезення здійснюється в межах виконання договорів з перевезення вантажів митною територією України, міжнародного перевезення вантажів та транзитного перевезення вантажів?
Відповідь:
Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі – Закон №1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) – суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов’язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Транспортно-експедиторські послуги це роботи, що безпосередньо пов’язані з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Відповідно до статті 9 Закону №1955 за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
При цьому, для виконання доручень клієнтів експедитори можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону №1955).
Оподаткування податком на додану вартість операцій з організації та надання послуг з перевезення вантажів, що здійснюються експедитором в межах виконання договорів перевезення вантажів митною територією України.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Для цілей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг місцем постачання таких послуг відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 Кодексу вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Тобто якщо клієнт (замовник) перевезення вантажів митною територією України є резидентом України, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом), підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість і оподатковуються цим податком на загальних підставах за основною ставкою – 20 відсотків.
Якщо послуги з перевезення вантажів здійснюється в межах виконання договорів перевезення вантажів митною територією України безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то такі послуги підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість і оподатковуються цим податком на загальних підставах за основною ставкою – 20 відсотків.
Згідно з пунктом 189.4 статті 189 Кодексу базою оподаткування податком на додану вартість для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Кодексу.
Таким чином базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та, у випадку постачання послуг з перевезення безпосередньо самим експедитором, вартість послуг з перевезення.
У випадку, якщо клієнт (замовник) перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України, то транспортно-експедиторські послуги та послуги з перевезення вантажів, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом) не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
При отриманні коштів від клієнта (замовника) чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для клієнта (замовника), залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з податку на додану вартість на суму перевезення та на суму наданих такому клієнту (замовнику) експедиторських послуг (дане правило діє і у випадку, коли експедитор сам надає послуги з перевезення).
Експедитор на дату виникнення податкових зобов’язань виписує податкову накладну клієнту (замовнику) перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.
Оподаткування податком на додану вартість операцій з організації та надання послуг з перевезення вантажів, що здійснюються експедитором в межах виконання договорів міжнародного перевезення вантажів.
Згідно із пунктом 186.4 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг з перевезення, у тому числі послуг з перевезення вантажів є місце реєстрації постачальника.
Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником-резидентом, то такі послуги підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, клієнту (замовнику) -резиденту чи клієнту (замовнику) — нерезиденту надаються такі послуги).
Якщо послуги з перевезення надаються перевізником-нерезидентом, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, клієнту (замовнику) – резиденту чи клієнту (замовнику) – нерезиденту надаються такі послуги).
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу послуги з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Таким документом відповідно до статті 9 Закону №1955, який підтверджує факт надання послуги експедитора при перевезенні за єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення, може бути:
авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
міжнародна автомобільна накладна (CMR);
накладна СМГС (накладна УМВС);
коносамент (Bill of Lading);
накладна ЦІМ (CIM);
вантажна відомість (Cargo Manifest);
інші документи, визначені законами України.
Таким чином нульова ставка податку на додану вартість застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Тобто у разі, якщо перевезення вантажів здійснюся не в цілому, а по окремих відрізках в межах митної території України за окремими перевізними документами, оформленими виключно для таких відрізків, таке перевезення підлягає оподаткуванню за ставкою 20 відсотків податку на додану вартість.
Нульова ставка податку на додану вартість також застосовується експедитором – резидентом до всієї вартості послуг перевезення у разі, якщо міжнародне перевезення вантажів здійснюється в межах договорів міжнародного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності.
Дата виникнення податкового зобов’язання з податку на додану вартість у експедитора – резидента відповідно до статті 187 Кодексу вважається подія, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від клієнта (замовника) міжнародного перевезення; або дата оформлення документів, що підтверджують факт постачання послуг з міжнародного перевезення клієнту (замовнику).
При цьому базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та, у випадку міжнародного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, вартість послуг з міжнародного перевезення.
У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, нульова ставка податку на додану вартість застосовується такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.
При цьому, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно резидентом чи нерезидентом) клієнту (замовнику) – резиденту оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку за основною ставкою – 20 відсотків, клієнту (замовнику) – нерезиденту – не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість.
При цьому базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора).
Відповідно до вимог пункту 189.4 статті 189 Кодексу при отриманні коштів від клієнта (замовника) чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для клієнта (замовника), залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора на суму перевезення не виникає податкових зобов’язань з податку на додану вартість, та виникають податкові зобов’язання на суму наданих такому клієнту (замовнику) експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо клієнт (замовник) послуг зареєстрований на території України як суб’єкт господарювання).
Оподаткування податком на додану вартість операцій з організації та надання послуг з перевезення вантажів, що здійснюються експедитором в межах виконання договорів транзитного перевезення вантажів.
Відповідно до пункту 197.8 статті 197 Кодексу операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням) звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Транзит згідно із статтею 90 глави 17 Розділу V Митного кодексу України (далі – Митний кодекс) це митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома органами доходів і зборів України або в межах зони діяльності одного органу доходів і зборів без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Митними платежами відповідно до підпункту 27 статті 4 глави 1 Розділу І Митного кодексу є: мито, акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції), податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про транзит вантажів» від 20.10.1999 №1172-XIV (далі – Закон №1172) транзит вантажів це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України, а транзитні послуги (роботи) — безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, що здійснюється в межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо.
Транзитні послуги (роботи) призначаються для споживання та використання за межами митної території України і надаються (виконуються) на підставі відповідних дво- чи багатосторонніх договорів (контрактів) між учасниками транзиту (стаття 7 Закону №1172).
Згідно із статтею 6 Закону №1172 транзит вантажів супроводжується товарно-транспортною накладною, складеною мовою міжнародного спілкування. Залежно від обраного виду транспорту такою накладною може бути авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), коносамент (Bill of Lading). Крім цього, транзит вантажів може супроводжуватися (за наявності) рахунком-фактурою (Invoice) або іншим документом, що вказує вартість товару, пакувальним листком (специфікацією), вантажною відомістю (Cargo Manifest), книжкою МДП (Carnet TIR), книжкою АТА (Carnet ATA). При декларуванні транзитних вантажів відповідно до митного законодавства України до органів доходів і зборів подається вантажна митна декларація (ВМД) або накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), книжка МДП (Carnet TIR), книжка АТА (Carnet ATA), необхідні для здійснення митного контролю.
Таким чином звільнення від оподаткування податком на додану вартість, передбачене пунктом 197.8 статті 197 Кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.
Звільнення від оподаткування податком на додану вартість застосовується експедитором – резидентом до всієї вартості послуг перевезення у разі, якщо транзитне перевезення вантажів здійснюється в межах виконання договорів транзитного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності.
У випадку залучення експедитором до транзитного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, звільнення від оподаткування податком на додану вартість застосовується такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.
При цьому, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно резидентом чи нерезидентом) клієнту (замовнику) – резиденту оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку за основною ставкою – 20 відсотків, клієнту (замовнику) – нерезиденту – не підпадають під об’єкт оподаткування податком на додану вартість.
При цьому базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора).
Відповідно до вимог пункту 189.4 статті 189 Кодексу при отриманні коштів від клієнта (замовника) чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення транзитного перевезення для клієнта (замовника), залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора на суму перевезення не виникає податкових зобов’язань з податку на додану вартість, та виникають податкові зобов’язання на суму наданих такому клієнту (замовнику) експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо клієнт (замовник) послуг зареєстрований на території України як суб’єкт господарювання).
Оподаткування податком на додану вартість інших операцій, пов’язаних із організацією та наданням послуг з перевезення вантажів, що здійснюються експедитором.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг.
Таким чином, якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг) надаються:
на митній території України, то дані послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги);
за межами митної території України, то дані послуги не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).
При цьому базою оподаткування податком на додану вартість у випадку надання учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг, які є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, є договірна вартість допоміжних у транспортній діяльності послуг.
При отриманні коштів від експедитора чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт надання послуг, які є допоміжними у транспортній діяльності, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше постачальник таких послуг нараховує податкові зобов’язання з податку на додану вартість, виходячи з договірної вартості допоміжних у транспортній діяльності послуг, та виписує податкову накладну, яку надає експедитору.
У випадку надання транспортно-експедиторських послуг, послуг з перевезення чи інших допоміжних у транспортній діяльності послуг, нерезидентами необхідно враховувати правила оподаткування, встановлені статтею 208 Кодексу, відповідно до якої визначено, що при отриманні послуг на митній території України від нерезидента, їх отримувач повинен нарахувати податок на додану вартість за основною ставкою на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 Кодексу.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 Кодексу).
При цьому отримувач послуг – платник податку на додану вартість у порядку, визначеному статтею 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту у встановленому порядку. Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов’язань такого отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з цього податку, затверджена наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 №21.
В. о. директора Департаменту податкової політики В. П. Овчаренко