Коментар до ІПК від 18.04.2019 р. №1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Відповідь податківців досить фіскальна, адже навіть відсутність необов’язкового реквізиту в ПН вони вважають за помилку, яка не дає права на ПК з ПДВ.
На нашу ж думку, в першу чергу слід зважати на інший, обов’язковий реквізит ПН. А саме на відмінність в датах, на які має складатися податкова накладна, звичайна або зведена. Якщо ці дати у вашому випадку співпали – право на ПК у вас буде (адже відсутність необов’язкового реквізиту в ПН право на ПК не скасовує). Якщо ж ні – доведеться вимагати від продавця виправити помилку в ПН, інакше права на ПК не буде.
Податкова накладна – як визначається дата складання
Згідно п. 201.4 ПКУ, платник податку може складати зведену податкову накладну у разі здійснення постачання товарів (послуг) протягом періоду, за який складається податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер (в тому числі і операцій, що зазначені у п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
При цьому, ритмічним характером постачання вважається постачання товарів (послуг) одному покупцю два та більше разів на місяць.
Дата, якою слід скласти зведену ПН, визначається наступним чином. Якщо ми не говоримо про операції, зазначені у п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то складання ПН орієнтується, в першу чергу, на операції з постачання товарів та послуг (а не на їх оплату).
Тому зведена ПН в такому випадку складається:
- покупцям – платникам ПДВ не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
- покупцям – неплатникам ПДВ, – не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Тобто, на весь обсяг постачання за місяць можна скласти одну ПН. Але при цьому наявність передплат (авансів) теж треба враховувати!
Зведені податкові накладні (крім зведених податкових накладних, складених у разі здійснення операцій, визначених п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ) не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Та у разі, якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Отже, якщо продавець і покупець вирішили складати зведені ПН, то продавець має скласти:
- одну зведену ПН на постачання за місяць (як правило, останнім днем такого місяця);
- одну звичайну ПН на суму перевищення авансів над сумою постачання, за наявності такого перевищення (теж, як правило, останнім днем такого місяця).
Згідно з п. 11 та 19 Порядку №1307 при складанні зведеної податкової накладної у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які мають безперервний або ритмічний характер, у верхній лівій табличній частині в окремому полі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки 4.
Або ж продавець і покупець відмовляються від права складати зведені ПН. Тоді продавець має складати звичайні ПН за загальними правилами (на дату «першої події»).
Тобто, згідно роз’яснення ДФСУ випливає, що складання зведеної ПН є правом платника податку, а не обов’язком, однак, якщо позначка зведеної накладної не встановлена, то ПН складається датою першої події (зокрема отримання передоплати) в загальному порядку на дату виникнення ПЗ з ПДВ.
Складання податкової накладної на іншу дату ніж та, що визначена згідно з нормами ПКУ як дата виникнення податкових зобов'язань, є таким, що суперечить нормам ПКУ.
Зведена чи звичайна ПН – як це впливає на право на ПК?
Спочатку слід розібратись із необов’язковим реквізитом – ознакою зведеності ПН.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Водночас, податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податківці у коментованій консультації вказують, що код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної в полі «Зведена податкова накладна» хоч і не є обов'язковим реквізитом податкової накладної, однак свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов'язання з ПДВ.
Відповідно якщо платником податку при складанні зведеної податкової накладної у полі «Зведена податкова накладна» не проставлено код ознаки, то така податкова накладна не відповідає суті здійсненої операції, за якою вона складена, та первинним (бухгалтерським) документам.
Тобто за роз’ясненням ДФСУ виходить, що зведена податкова накладна (та яка складена за підсумками операцій за місяць), яка не має відповідної відмітки у заголовній частині не дає права покупцю на податковий кредит. Право на ПК у покупця виникне лише після того, як постачальником буде виправлено таку помилку.
На нашу ж думку, суть операції, на яку складено зведену ПН без відповідного коду ознаки зведеності, при цьому не постраждала. А ось дата, на яку слід було скласти таку ПН і обсяг, у якому її слід було скласти – скоріш за все, перекривлені. Адже звичайну ПН (якою є ПН без позначки «Зведена») слід було складати не на загальну суму постачань протягом місяця, а на кожну дату «першої події» протягом такого місяця (відповідно до первинних документів). І якщо таких подій було кілька, то і ПН повинно бути складено стільки ж. Як наслідок, маємо помилки в обов’язкових реквізитах ПН і відсутність права на ПК з ПДВ.
Як виправити помилку?
Для виправлення такої помилки платнику податку – постачальнику товарів(послуг) необхідно скласти:
- розрахунок коригування до такої податкової накладної, в якому вивести в нуль її показники. При складанні такого РК можна скористатися порадами податківців, які ми наводили тут;
- нову зведену ПН на правильну дату із зазначенням відповідного коду ознаки в полі «Зведена податкова накладна» і зареєструвати її в ЄРПН.
Така правильно складена податкова накладна після її реєстрації в ЄРПН постачальником є підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.
Тобто, механізм виправлення полягає в анулюванні невірної ПН і складанні її наново із правильними реквізитами. Як наслідок, якщо строки реєстрації такої ПН на момент виправлення помилки вже закінчились, то постачальник сплатить штраф відповідно до ст. 120-1 ПКУ.