Наслідки неналежного оформлення документів
Досить часто ситуація, коли доводиться переглядати і, можливо, коригувати звітність за минулий період, пов'язана з первинними документами. Наприклад, акт виконаних робіт надійшов до бухгалтерії з великим запізненням або у проведеному вже акті виявилися помилки оформлення. З 01.01.2015 р. є нерозривний зв'язок між даними бухгалтерського та податкового обліку: останній ґрунтується на показниках першого, бо бере за основу фінансовий результат до оподаткування звітного податкового періоду за даними бухгалтерського обліку. Формуються витрати для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період виходячи з НП(С)БО або МСФЗ. Відповідно, неточне або невчасне відображення витрат тягне за собою необхідність коригувати відразу декілька видів обліку та звітності.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а фінансова, податкова, статистична й інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Часто необхідність у майбутньому коригувати облік та звітність бухгалтер може спрогнозувати заздалегідь, у той момент, коли неналежним чином оформлений документ надходить до бухгалтерської служби.
Відображати чи не відображати?
Це запитання іноді мучить бухгалтерів. Господарська операція відбулася. Під час її здійснення або безпосередньо після її закінчення і для фіксації факту її здійснення було складено первинний документ. Відповідальний бухгалтер за звичкою перевіряє всі обов'язкові реквізити первинного документа. І от халепа: один з обов'язкових реквізитів первинного документа не зазначений зовсім або зазначений із помилкою. Що робити в такій ситуації?
Обов'язкові реквізити первинного документа:
— назва документа;
— дата і місце складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст і обсяг господарської операції, одиниця вимірювання господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис, аналог власноручного підпису або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з абз. 7 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік
і п. 2.4 Положення №88
Відповідно до статті 9 Закону про бухоблік, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Водночас господарська операція відбулася, вона зумовила реальні зміни майнового становища платника податків, зміни в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Чи може бухгалтер не відображати в обліку господарську операцію лише на підставі неточності (помилки), допущеної під час складання такого первинного документа? Адже це означає, що бухгалтер змушений спотворити фінансове становище підприємства.
На практиці є два можливі варіанти дій: бухгалтер відображає операцію в обліку на підставі неналежно оформленого документа, а згодом замінює такий неналежним чином оформлений документ на документ, оформлений за всіма правилами. Другий варіант — не проводити жодних операцій в обліку до отримання правильно складеного й оформленого документа. Звичайно, кожен бухгалтер вирішує цю дилему по-своєму. А що ж говорять щодо цього представники фіскальної служби?
Думка фіскалів
Податківці в листі від 10.02.2016 р. №2759/6/99-95-42-01-15 погоджуються, що невчасне складання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, а також неправдивість відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності. Для розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток платник податків використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ПКУ). Водночас формування витрат для розрахунку фінансового результату до оподаткування при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток не може здійснюватися на підставі оформлених неналежним чином первинних документів.
Згідно з абз. 1 п. 44.1 ПКУ, платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат і інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, забороняється (абз. 1 п. 44.1 ПКУ).
Отже, підприємство не може відображати в обліку витрати у разі відсутності первинного документа або неналежного його оформлення.
Наша думка
Вказівка на необхідність відображати (не відображати) неналежним чином оформлені документи міститься в п. 2.16 Положення №88: «У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівникові підприємства, установи. Без окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання».
Позиція Мінфіну
Аналогічну позицію виклав і Мінфін у листі від 25.02.2013 р. №31-08410-07/23-542/322. Мінфін наголошує, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічний зв'язок окремих показників. При цьому відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), що здійснює керівництво відповідно до законодавства та установчих документів.
Як бачимо, вирішення цієї дилеми віддано на розсуд керівництва. Саме керівник підприємства повинен прийняти рішення про необхідність бухгалтеру відображати (не відображати) господарську операцію до отримання належним чином оформленого документа. Отже, якщо рішення керівництва обачне і не дозволяє проводити господарську операцію до отримання за всіма правилами оформленого первинного документа, то виправити допущену в обліку, а також у фінзвітності помилку бухгалтерська служба зможе тільки після отримання виправленого документа, належним чином оформленого.
Не можна не згадати ще один свіжий лист Мінфіну від 22.04.2016 р. №31-11410-06/5/11705, в якому докладно описано ставлення до проблеми витрат і наявності первинних документів. Мінфін наголосив, що визнання витрат у бухгалтерському обліку не залежить від періоду отримання первинних документів від контрагентів. Посилаючись на п. 6 П(С)БО 16, фахівці Мінфіну підкреслюють, що понесені витрати повинні бути відображені в обліку в сумі, яка може бути достовірно визначена. При цьому методику такої достовірної оцінки суми витрат для випадків, коли первинні документи не отримані від контрагентів, підприємства можуть розробити самостійно та включити до розпорядчого документа про облікову політику підприємства.
Отже, для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, складається документ (наприклад, бухгалтерська довідка) із зазначенням розрахункової суми витрат. При отриманні первинних документів від контрагентів фактична сума витрат, зазначена у таких первинних документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Зазначені розбіжності у вигляді різниці між попередньо визнаною сумою витрат та сумою, зазначеною в документах , має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми, наприклад, були фактично одержані первинні документи від контрагента.
Способи виправлення помилок
Виправлення помилок безпосередньо в первинних документах, облікових регістрах та звітах, створених уручну*, здійснюється коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри (п. 4.2 Положення №88). Як правило, такі виправлення проводяться «свіжими слідами», тобто ще до того, як документ потрапив в опрацювання, або під час його.
* Для електронного документа такі правила не можуть діяти, згідно з п. 2.3 і п. 2.12 Положення №88 електронні документи треба створювати і застосовувати в бухгалтерському обліку з дотриманням вимог законодавства про електронні документи й електронний документообіг. На жаль, у Законі України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» про виправлення помилок не сказано.
Виправити вже допущену в облікових регістрах помилку, згідно з п. 4.3 Положення №88, слід у місяці, в якому виявлено помилку: ліквідується неправильний запис і відображаються правильна сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. При цьому використовується метод «сторно», який супроводжується бухгалтерською довідкою. Довідка повинна наводити причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку, та підписуватися працівником, який склав довідку, і після її перевірки — головним бухгалтером. При цьому, згідно з п. 4.4 Положення №88, виправлення помилки супроводжують напис «Виправлено», підпис уповноважених осіб та дата виправлення.
Виправлення помилок минулих років
Виправлення помилок минулих років оформлюється у місяці виявлення помилки Бухгалтерською довідкою, в якій наводяться зміст помилки, сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання Бухгалтерської довідки її дані записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку і Головної книги.
На підставі вищевикладеного можна зробити висновок, що у мить, коли до бухгалтерської служби надійде належним чином оформлений документ для опрацювання (тобто в місяці, коли цей документ надійде), може бути здійснено перенесення інформації з такого первинного документа до облікових регістрів (якщо цього не було зроблено раніше) або коригування проведеного в обліку запису методом «сторно» і з доданням бухгалтерської довідки. До речі, коригування в поточному періоді через бухгалтерську довідку методом «сторно» вже проведених в обліку витрат у бік збільшення або зменшення, на думку автора, було би більш аргументованою позицією підприємства, якби воно вирішило проводити такі коригування періодом отримання належним чином оформлених документів.
Водночас п. 3.5 Положення №88 говорить про те, що перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів має здійснюватися у міру їх надходження до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальна установка), проте не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської і статистичної звітності, декларацій та розрахунків. Чи означає це, що документи, які надійшли із запізненням, слід відображати в облікових регістрах заднім числом? Податківці, очевидно, дотримуються саме такої позиції. Згідно з рекомендаціями фіскальної служби, підприємство не може визнати в поточному періоді невраховані витрати (наприклад, унаслідок відсутності належно оформленого первинного документа). Із роз'яснень податківців випливає, що виправлення помилки має бути проведене заднім числом, з одночасним коригуванням податкової звітності (вже згаданий лист 10.02.2016 р. №2759/6/99-95-42-01-15, а також листи від 21.01.2016 р. №1076/6/99-95-42-03-15, від 08.04.2016 р. №750/10/15-32-12-01-14).
По суті, бухгалтерський облік опинився в заручниках у податкового. Будь-які витрати, які не були відображені своєчасно, потребують коригування облікових даних періоду, в якому вони були фактично понесені, та/або періоду визнання доходу, для отримання якого вони були понесені. По суті це відповідає принципу відображення витрат, установленому п. 7 П(С)БО 16. Услід за коригуванням облікових регістрів треба провести коригування статистичного, фінансового та податкового обліку.
Виправляємо статзвітність
Порядок виправлення помилок та зміни у фінансовій звітності підприємства відбуваються відповідно до П(С)БО 6. Згідно з п. 4 П(С)БО 6, якщо виправлені показники минулого періоду впливають на величину нерозподіленого прибутку, то в звітності за поточний період слід провести коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.
Розкриття інформації у примітках до фінансових звітів
У примітках до фінансових звітів слід розкривати таку інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах:
— зміст і суму помилки;
— статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації.
— факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.
На відміну від податкової звітності, фінансова статистична звітність не містить реквізиту «уточнююча». Немає жодних роз'яснень щодо подання уточнюючих звітів і в НП(С)БО 1, і П(С)БО 25, а також у Порядку №419. На практиці бухгалтерські служби формують нові виправлені фінансові звіти і разом із супровідним листом подають до органів статистики та податкових органів.
Виправляємо податкову звітність
Право уточнення показників податкової звітності передбачено п. 50.1 ПКУ. У разі якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням термінів давності, визначених статтею 102 ПКУ) платник податків самостійно (в тому числі за наслідками електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, що діє на момент подання. Платник податків має право не подавати такого розрахунку, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (в тому числі за наслідками електронної перевірки) виявлені.
Самостійне виправлення помилок здійснюється шляхом уточнення показників декларації з прибутку у складі звітної (звітної нової) декларації за поточний звітний (податковий) період із поданням додатка ВП декларації або в уточнюючій декларації з прибутку.
У разі уточнення показників у складі звітної (звітної нової) декларації з прибутку поле 2 «Звітний (податковий) період» і поле 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» заповнюються одночасно. При цьому в полі 2 зазначається звітний (податковий) період, за який подається декларація, а в полі 3 — звітний (податковий) період, що уточнюється.
У разі подання уточнюючої декларації в полі 2 «Звітний (податковий) період» і в полі 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» відображається звітний (податковий) період, що уточнюється. Докладніше тут >>
Докладно про те, як заповнювати додаток ВП та уточнюючу декларацію з прибутку, податківці роз'яснили в листі від 12.03.2016 №5375/6/99-99-19-02-02-15. Cтаття на тему - «Уточнюємо декларацію з прибутку».
Показники додатка ВП до декларації відображаються в двох таблицях:
— виправлення показників за звітний (податковий) період, що уточнюється, слід відображати в таблиці 1 (аналогічно до показників основної декларації);
— результати виправлення помилок слід відображати в таблиці 2.
Приклад Підприємство А (загальна система оподаткування з річним звітним періодом) 19.04.2016 р. отримало від постачальника виправлений первинний документ — акт виконаних робіт про проведення маркетингового дослідження для підприємства А, датований 30.12.2016 р., на суму 7000 грн. Документ не був проведений своєчасно, бо під час перевірки бухгалтерською службою в грудні 2015 р. було виявлено, що підпис на документі не відповідав підпису уповноваженої особи й ідентифікувати підпис як підпис особи, що брала участь у здійсненні господарської операції, було неможливо. За рішенням керівника акт виконаних робіт не був прийнятий в опрацювання.
Згідно з позицією податківців і п. 7 П(С)БО 16, підприємство не має можливості включити витрати у розмірі 7000 грн на підставі цього акта в квітні 2016 р., а тільки через коригування показників 2015 р. Припустімо, що за даними зданої декларації з прибутку за 2015 р. підприємство А задекларувало фінансовий результат у розмірі 1000 грн (рядки 02 і 04 декларації з прибутку) і 180 грн податок на прибуток (рядки 06, 17, 19 декларації з прибутку). Інших показників в декларації не було.
Ми рекомендуємо подати уточнюючу декларацію за 2015 р. відразу після виявлення помилки. У цьому разі декларація заповнюється повторно, але вже з правильними показниками та з відміткою «уточнююча», і в полях «Звітний (податковий) період» та «Звітній (податковий) період, що уточнюється» слід зазначити «2015 рік». Отже, в уточнюючій декларації з прибутку заповнюємо:
— сума доходу (рядок 01) не зміниться;
— фінансовий результат до оподаткування й об'єкт оподаткування (рядок 02 і рядок 04) — 6000 грн (1000 грн — 7000 грн);
— податок з прибутку (рядки 06, 17 і 19) — нульовий показник, бо від'ємне значення з податку на прибуток не декларується.
Також заповнюємо розділ «Виправлення помилок»:
— у рядку 27 зазначаємо -180 грн, що є абсолютним показником суми коригування податкового зобов'язання (рядок 19 декларації з прибутку уточнюючої декларації мінус рядок 19 декларації, що уточнюється).
Підприємство також може скористатися другим варіантом і уточнити показники 2015 р. у складі декларації за 2016 р. із поданням додатка ВП. Наведемо основні значення уточнюючого додатка ВП:
— у рядках 02, 04 таблиці 1 додатка ВП до уточнюючої декларації з прибутку підприємство А повинно буде задекларувати виправлений показник — 6000 грн (1000 грн — 7000 грн);
— у рядках 17, 19 таблиці 1 додатка ВП до уточнюючої декларації з прибутку підприємство А повинно буде задекларувати виправлений нульовий показник, бо від'ємне значення з податку на прибуток не декларується;
— у рядку 27 таблиці 2 додатка ВП -180 грн, що є абсолютним показником суми коригування податкового зобов'язання (рядок 19 таблиці 1 додатка ВП мінус рядок 19 декларації з прибутку, що уточнюється), рядок 27 додатка ВП переноситься до рядка 27 декларації з прибутку.
Оскільки помилка не збільшила, а зменшила податкове зобов'язання, — штрафних санкцій не виникає.