Коментар до індивідуальної податкової консультації
від 31.05.2017 р. №421/О/99-99-15-02-02-14/ІПК
Діяльність нерезидента ≠ діяльність його представництва в Україні.
Нагадаємо, що платниками податку на прибуток є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників (пп. 133.2.2 ПКУ).
Але насправді питання щодо того, яке представництво і з якою метою в Україні створюється, виникає ще на стадії його державної реєстрації. Адже Закон №755 розрізняє процедури такої державної реєстрації:
- внесення інформації про відокремлені підрозділи іноземних неурядових організацій, представництва, філії іноземних благодійних організацій до ЄДР відбувається відповідно до Закону №755;
- представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності підлягають реєстрації в порядку, визначеному Законом №959.
У коментованому листі податківці нагадують, що існує ще окреме визначення терміну «постійне представництво нерезидента», яке застосовується з метою оподаткування. Відповідно до пп. 14.1.193 ПКУ - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема:
- місце управління;
- філія;
- офіс;
- фабрика;
- майстерня;
- установка або споруда для розвідки природних ресурсів;
- шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;
- склад або приміщення, що використовується для доставки товарів,
- сервер.
І при цьому не має значення, чим займається сам нерезидент! З метою оподаткування доходів його постійного представництва в Україні, якщо таке представництво здійснює господарську діяльність в Україні (незалежно від того, чи є така діяльність тотожною основному виду діяльності нерезидента) і підпадає під визначення "постійне представництво", наведене у пп. 14.1.193 ПКУ, воно повинно реєструватися платником податку на прибуток та сплачувати його!
У іншому листі від 18.03.2013 р. №4198/6/18-3115 тоді ще фахівці ДПСУ зазначали, що іншим є поняття «представництво іноземної компанії, організації». Таким поняттям є відокремлений підрозділ іноземної компанії, організації, який здійснює представництво і захист інтересів такої юридичної особи, але при цьому не здійснює господарської діяльності в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва згідно з пп. 14.1.193 ПКУ.
Зверніть увагу: якщо постійне представництво розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у контролюючому органі, то відповідно до п. 133.3 ПКУ воно вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (пп. 141.4.7 ПКУ).
Нагадаємо, що за пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Фінансування витрат, отримане від нерезидента
Документами про створення постійного представництва може бути передбачено, що нерезидент, який його створює, фінансує всі чи деякі його витрати. Чи потраплятиме таке фінансування до доходу, з якого слід буде сплатити податки в Україні?
Податківці у коментованому листі зазначають: спеціальних правил для цього ПКУ не встановлює, а отже, суми коштів, отримані від нерезидента на утримання такого представництва або призначені для перерахування ним на користь резидента за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування у загальному порядку.
Яким же є такий загальний порядок?
Для представництв нерезидентів він відрізняється залежно від того, чи мають такі представництва документальні докази понесених витрат (чи можуть вони їх чітко і повністю визначити).
Якщо так, то слід враховувати, що такі представництва підпадають під загальні правила ведення бухобліку в Україні (див. ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік). На цьому наполягають і податківці – у листі ДФСУ від 14.01.2016 р. №531/6/99-99-19-02-02-15 зазначено, що ведення бухобліку є обов’язковим для представництв іноземних суб’єктів господарювання.
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Якщо йти за національними стандартами, то слід пам’ятати, що за п. 17-19 П(С)БО 15:
- отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазначені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування;
- цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів;
- цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.
Отже, в бухобліку таке фінансування є доходом, а його витрачання – витратами представництва. Звісно, що це впливає на обрахунок фінансового результату до оподаткування. А також на визначення суми річного доходу такого платника податку на прибуток.
А ось якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає окремо прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, і тому порахувати суму витрат, які належать до витрат саме цього постійного представництва, неможливо, в такому випадку для постійних представництв нерезидентів діє спеціальне правило.
Розрахунок податку на прибуток шляхом застосування коефіцієнта 0,7
Якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає окремо прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Звітність з податку на прибуток постійних представництв
Як нагадують податківці у коментованому листі, наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. №544 затверджено:
- Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво (далі - Порядок);
- форму Розрахунку податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності (далі - Розрахунок 1);
- форму Розрахунку податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (далі - Розрахунок 2).
А для звичайних платників податку на прибуток наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897 затверджена форма декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація).
Виходячи із вищезазначеного, постійне представництво як платник податку на прибуток подає до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку:
- або звичайну Декларацію, якщо суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку;
- або Розрахунок 1, якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, відповідно до розділу II Порядку;
- або Розрахунок 2 у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, коли прибуток визначається як різниця між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. У Розрахунку 2 вказується сума доходів постійного представництва без врахування доходів нерезидента.
Крім того, постійне представництво разом з податковою звітністю з податку на прибуток подає відповідну фінансову звітність (п. 46.2 ПКУ). І така фінзвітність тепер є додатком до звітності з податку на прибуток і її невід'ємною частиною.
Зверніть увагу! При поданні Розрахунку 1, Розрахунку 2 слід врахувати вимоги п. 46.4 ПКУ. Тобто, якщо представництво нерезидента вважає, що форма податкової звітності збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам ПКУ з такого податку, воно має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. І у разі необхідності такий платник податків може подати разом з такою податковою звітністю доповнення до неї, які складені за довільною формою. Такі доповнення дозволять правильно визначити суму податку і вважаються невід’ємною частиною поданої податкової звітності. Але таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.