Аналітика від Дт-Кт: річний перерахунок ПДФО

Якщо податковий агент припустився помилки у сумі доходів, нарахованих на користь фізособи, а також у сумі утриманого податку, ПКУ передбачено відповідальність (штрафи та пеня). Проте у разі самостійного виявлення та самовиправлення помилок, зокрема шляхом здійснення річного перерахунку, відповідальності можна уникнути.

Мета проведення перерахунку

Порядок проведення перерахунку ПДФО та випадки його проведення визначено пп. 169.4.2 ПКУ. Одним із таких випадків є перерахунок за наслідками звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць календарного року. Нескладно зрозуміти, що під час нарахування заробітної плати за грудень здійснити перерахунок повинні всі роботодавці.

Об’єктом оподаткування платника податку — працівника є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (року). Потрібно пам’ятати: якщо платник податку отримує доходи у вигляді так званих «перехідних» виплат: відпусткових або лікарняних, донарахувань сум індексації за минулі періоди, з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП), а також для застосування ставки у розмірі 15 або 20%, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Отже, мета проведення перерахунку — це перевірка правильності нарахованого доходу кожного місяця, підстави для застосування ПСП для працівників(1) та правильність утриманого ПДФО з виплачених доходів фізособам. Забігаючи наперед зауважимо, що найчастіше помилки стаються у зв’язку із застосуванням ПСП та оподаткуванням перехідних виплат. Доволі часто бухгалтери забувають, що кожна нарахована сума доходу належить до відповідного місяця. Також на практиці трапляються випадки, коли працівник подає заяву про відмову від застосування ПСП, але її забувають взяти до відома.

------(1)-------

ПСП застосовується до доходу у вигляді заробітної плати та за дотримання умов ст. 169 ПКУ.

---------------------

Отже, річний перерахунок за 2015 рік потрібно провести до кінця грудня і відобразити отриманий результат у формі №1ДФ за IV квартал 2015 року.

Алгоритм перерахунку ПДФО

Якщо дотримуватися нижченаведеної послідовності та правил, здійснити самоперевірку податковому агенту буде зовсім не складно:

1) нараховані протягом року суми доходів фізособи слід віднести до відповідного періоду нарахування (абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ);

2) якщо протягом місяця роботодавцем нараховувались доходи тільки у формі заробітної плати, суму потрібно порівняти з граничною сумою доходу, яка дає право платнику ПДФО на застосування ПСП — у 2015 році гранична сума 1710 грн (абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ);

3) перевірити базу оподаткування ПДФО (в т. ч. коли доходи надавались у негрошовій формі або неповернутих у строк коштів, виданих на відрядження або під звіт, див. п. 164.5 ПКУ) і врахувати різні ставки ПДФО (у 2015 році у разі перевищення суми 12180 грн сума перевищення оподатковується за ставкою 20%), відповідно до п. 167.1 ПКУ;

4) визначити суму ПДФО окремо за кожний податковий місяць;

5) порівняти фактично утримані суми ПДФО за місяць із сумою податку за результатом перерахунку;

6) визначити результат перерахунку. Про те, які дії вчиняє роботодавець залежно від результату перерахунку, читайте далі;

7) відобразити результат перерахунку у формі №1ДФ. Як саме, залежно від результату, читайте далі.

Документальне оформлення

Будь-яка операція суб’єкта господарювання повинна належним чином підтверджуватись документально. Підтверджують господарські операції первинні документи, проте спеціально затвердженої форми для річного перерахунку ПДФО немає. Тому сам процес перерахунку можна відобразити у самостійно розробленій формі щодо кожного працівника, а вже результат його буде відображено згорнуто за таким працівником у звітності за останній період звітного 2015 року.

Якщо за результатами перерахунку виявлена недоплата ПДФО до бюджету, така сума має бути стягнута роботодавцем з працівника за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за місяць, у якому здійснений перерахунок. Якщо суми доходу буде недостатньо, то недоплата повинна бути стягнута за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати.

Якщо працівник звільняється, проте недоплата перевищує оподатковуваний дохід за останній звітний період, то роботодавець звільняється від обов’язку утримувати суму такого перевищення. Ця сума повинна бути відображена працівником у декларації про доходи, яку слід подати за наслідками року, і саме на працівника покладається обов’язок сплатити суму недоплати (пп. 169.4.4 ПКУ). Відповідно, роботодавець повинен під час остаточного розрахунку з працівником повідомити його про цю вимогу закону.

Зверніть увагу: з наведених вище норм пп. 169.4.4 ПКУ очевидно, що утримувати суму недоплати з ПДФО роботодавець має лише в межах доходу, який залишається в працівника після утримання всіх податків та ЄСВ. При цьому робиться проведення Д-т 661 К-т 641/ПДФО — ще раз повторимо, не на всю суму недоплати, а лише в межах нарахованого працівнику доходу. Саме цю суму ПДФО (утриману) роботодавець сплачує до бюджету. І саме тому, що утримано з працівника не всю суму недоплати, при його звільненні може виникнути сума ПДФО, ще не сплачена до бюджету, яку він має задекларувати і сплатити самостійно (на підставі довідки, отриманої від працедавця при звільненні).

Якщо за результатами перерахунку виявлена переплата ПДФО до бюджету, на розмір переплати роботодавці, як правило, зменшують суму нарахованого податкового зобов’язання працівника за місяць, у якому здійснено перерахунок. Можлива ситуація, коли сума переплати перевищує суму ПДФО поточного місяця — тоді на суму перевищення потрібно зменшувати суми ПДФО наступних податкових періодів до повного повернення суми такої переплати. Якщо працівник звільняється, а наявна переплата перевищує податкове зобов’язання, нараховане за останній звітний період, то сума перевищення підлягає відшкодуванню йому з бюджету за загальними правилами ст. 43 ПКУ.

Хоча потрібно зауважити, що є випадки, коли податкові органи на місцях вважають це помилкою податкового агента і стверджують, що повернення податку нормами ПКУ не передбачено. Тому рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію з цього питання.

У бухобліку податок, який підлягає поверненню фізособі, відображають методом «сторно» проведенням Д-т 661 К-т 641/ПДФО.

Відображення у звітності

Залежно від помилки будуть заповнені відповідні графи розділу І форми №1ДФ. Результати річного перерахунку вплинуть на показники двох граф: графи 4а «Сума нарахованого податку» і графи 4 «Сума перерахованого податку». Показники цих граф будуть зменшені (збільшені) на суму утриманої (сторнованої) переплати (недоплати) ПДФО (з урахуванням вищенаведених обмежень), виявленої за результатами перерахунку, причому окремо щодо кожного працівника.

Приклад 1. Посадовий оклад працівника щомісяця становить 11000 грн. Сума ПДФО кожного місяця — 1590,60 грн. За результатом перерахунку виявилось, що водному з місяців звітного кварталу у працівника були перехідні відпускні за липень — серпень у сумі 5000 грн (за липень 2500 грн та серпень 2500 грн). Оплату відпускних серпня включили у дохід липня.

Помилка полягає в тому, що перехідні виплати віднесено не до періодів, до яких вони належать, відповідно, з помилкою визначено базу для ПДФО. За нормою пп. 169.4.1 ПКУ, якщо працівник отримує доходи за час відпустки, то з метою визначення граничної суми доходу для оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

У результаті перерахунку зрозуміло, що у звітному періоді нарахування відпусткових, податковий агент не правильно здійснив нарахування та утримання ПДФО (перерахунок ПДФО до прикладу 1 наведено у таблиці).

За результатом перерахунку графа 4а «Сума нарахованого податку» і графа 4  «Сума перерахованого податку» будуть зменшені на суму переплати ПДФО у розмірі 17,60 грн.

Таблиця

Річний перерахунок ПДФО

----------зноски до табл.--------

* (11000 - 3,6%) = 10604.

** (12180 х 15%) + (352 х 20%) = (1827 + 70,40) = 1897,40.

--------------------------

Приклад 2. За результатом перерахунку виявилось, що водному з місяців звітного кварталу працівник не мав права на ПСП. За підсумками річного перерахунку щодо правильності утримання та сплати ПДФО недоутриманий податок слід відобразити у формі №1ДФ за IV квартал, а фактично за грудень — місяць, коли здійснювався перерахунок. Адже за пп. 169.4.4 ПКУ, якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У цьому разі форма №1ДФ матиме такий вигляд:

— графи 3а та 3 відображають дохід за звітний IV квартал, який нарахований (виплачений) фізичній особі;

— графи 4а та 4 будуть відображати суму ПДФО з урахуванням недоплати податку за попередній період на підставі проведеного перерахунку.

Приклад 3. Дохідпрацівника за серпень 2015 р. у вигляді заробітної плати становив 1000 грн, а також було нараховано суму відпусткових за вересень 500 грн. Роботодавцем було утримано суму ПДФО:

((1000 + 500) - (1500 х 3,6%) - 609 ПСП) х 15% = 125,55 грн.

За результатом перерахунку сума ПДФО за серпень повинна бути:

((1000 - (1000 х 3,6%) - 609 ПСП) х 15% = 53,25 грн.

Відповідно, наявна переплата ПДФО: 125,55 - 53,25 = 72,30 грн.

Дохід працівника за вересень 2015 р. у вигляді заробітної плати становив 2000 грн. Роботодавцем було утримано суму ПДФО:

(2000 - (2000 х 3,6%) х 15% = 289,20 грн.

За результатом перерахунку сума ПДФО за вересень повинна бути:

(2000 + 500) - (2500 х 3,6%) х 15% = 361,50 грн.

Відповідно, наявна недоплата ПДФО: 289,20 - 361,50 = -72,30 грн.

Суми недоплати та переплати є однаковими, тому у формі №1ДФ за звітний IV квартал відображаються показники тільки IV кварталу, без урахування проведеного перерахунку :

— графи 3а та 3 відображають дохід за податковий період, який нарахований (виплачений) фізичній особі;

— графи 4а та 4 будуть відображати суму ПДФО відповідного звітного періоду.

Приклад 4. Дохід працівника за листопад 2015 р. у вигляді заробітної плати становив 1700 грн, а також було нараховано суму індексації 51 грн

Роботодавцем було утримано суму ПДФО:

((1700 - (1700 х 3,6%) - 609 ПСП) х 15% = 154,47 грн.

За результатом перерахунку сума ПДФО повинна бути:

(1700 + 51) - (1751 х 3,6%) х 15% = 253,20 грн.

Відповідно, наявна недоплата ПДФО: 253,20 - 154,47 = 98,73 грн, яку слід відобразити у графах 4а та 4 форми №1ДФ за звітний IV квартал. Сума недоплати ПДФО в розмірі 98,73 грн стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць.

У цьому разі форма №1ДФ матиме такий вигляд:

— графи 3а та 3 відображають дохід за звітний IV квартал, який нарахований (виплачений) фізичній особі;

— графи 4а та 4 будуть відображати суму ПДФО з урахуванням недоплати податку за листопад на підставі проведеного перерахунку.

Відповідальність

З огляду на норму пп. «г» п. 176.2 ПКУ, особи, які мають статус податкових агентів, несуть відповідальність у випадках, визначених ПКУ, тож їх, природно, цікавить питання розміру відповідальності. Вище ми зауважили — якщо виправлення помилки здійснюється податковим агентом на підставі проведеного перерахунку ПДФО за п. 169.4 ПКУ та виправлення здійснюється за нормою ст. 50 ПКУ, то штрафи за п. 119.2 ПКУ не застосовуються. Аналогічно штрафів за недоплату ПДФО не буде згідно з п. 127.1 ПКУ, якщо виправлення здійснюються в наступних періодах протягом податкового року.

Отже, якщо в результаті перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО і сума такої недоплати стягується податковим агентом за рахунок сум будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення сум такої недоплати, то штраф, установлений п. 127.1 ПКУ, не буде застосовано.

А от якщо річного перерахунку ПДФО не зроблено, це загрожує податковим агентам санкціями внаслідок податкової перевірки відповідно до п. 119.2, п. 127.1 та сплатою пені за ст. 129 ПКУ. Крім того, ст. 163-4 КпАП передбачено адмінсанкції до посадових осіб підприємств та підприємців, які використовують найманих працівників.