Безнадійна дебіторська заборгованість в бухобліку
Правила обліку дебіторської заборгованості та створення щодо неї резерву сумнівних боргів визначає П(С)БО 10.
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
За норми п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Тобто резерв сумнівних боргів за П(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості його створювати не потрібно.
Коли створювати резерв
За п. 8 П(С)БО 10 величина сумнівних боргів на дату балансу повинна становити залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Якщо підприємство впевнене, що дебіторська заборгованість стала безнадійною, відбувається її списання. Найбільш надійна підстава для такої впевненості – це документальне підтвердження того, що борг не повернуть.
А ось які критерії підприємство має застосовувати до визначення цього терміну, на жаль, П(С)БО 10 не зазначає. Тому на практиці це питання підприємство вирішує самостійно. Тобто створення резерву сумнівних боргів, а також й списання дебіторської безнадійної заборгованості напряму залежить від впевненості, що борг не буде повернений.
Які факти свідчать про неповернення заборгованості боржником
Неповернення боргу може відбуватися у результаті:
- ліквідації боржника (в тому числі через банкрутство);
- прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
- відхилення судом позову про стягнення заборгованості з боржника тощо.
Окремо зауважимо, що ліквідація господарського товариства вважається завершеною, а товариство таким, що припинилося, з дня внесення запису про його ліквідацію до державного реєстру (ч. 5 ст. 91 ГКУ). Про це ми писали докладніше тут та тут.
Методи створення резерву
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
1. застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2. застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Класифікація дебіторської заборгованості за п. 9 П(С)БО 10 здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Як відображати створення та списання резерву в обліку
Згідно з п. 10 П(С)БО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
За п. 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображається за проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – проведенням Д-т 38 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо). Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Д-т 944 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її слід обліковувати на цьому субрахунку не менше трьох років з дати списання. І в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу потрібно буде відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає із неймовірності повернення списаного боргу протягом строку давності. У випадку, коли покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму потрібно провести через включення суми до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).
Безнадійна заборгованість за ПКУ
Наголосимо, що всі підстави визнання дебіторської заборгованості безнадійною встановлено пп. 14.1.11 ПКУ.
- заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
- актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
- прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
- заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією
До безнадійної заборгованості банків може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:
- пов’язаних з таким кредитором;
- які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;
- які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Щодо безнадійної дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів платникам податку на прибуток (які застосовують податкові різниці) доведеться коригувати свій фінрезультат до оподаткування (ст. 139 ПКУ).
І наразі має три алгоритми коригування фінрезультату:
1) у разі списання дебіторської заборгованості без створення резерву
Створювати резерв сумнівних боргів слід обовязково – усі контролери погоджуються з тим, що ця вимога П(С)БО 10 є імперативною нормою, тобто, стосується всіх юросіб.
Але на практиці її дотримуються не всі.
У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.
При цьому зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю. Тобто, якщо списана дебіторська заборгованість відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, то збільшення об’єкта оподаткування не буде відбуватися. А от якщо вона списана дебіторська заборгованість була списана не за нормами пп. 14.1.11 ПКУ, то її сума буде збільшувати об’єкт оподаткування.
2) у разі списання дебіторської заборгованості зі створенням резерву
В періоді формування резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування слід буде збільшити на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО 10, а в періоді використання резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування зменшити на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів),. Але зменшити можна буде знову ж таки, якщо заборгованість відповідатиме ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
3) у разі, якщо резерву не вистачило
В такому випадку різниця (сума перевищення) відображається у збільшенні фінрезультату. Сума такої різниці рахується за даними бухобліку.
А ось зменшення фін результату можливе лише на ту частину різниці, яка виникла при списанні безнадійної заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ. Якщо ж ні (наприклад, коли йдеться про прощений борг), то зменшувати фін результат права не буде.
Далі наведемо три приклади списання безнадійної заборгованості та вплив цього на об’єкт оподаткування податку на прибуток.
Приклад 1. Підприємство в І кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100 000 грн та в цій же сумі в ІІ кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість. Це списання відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
В декларації з податку на прибуток за І квартал потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
За ІІ квартал в декларації з податку на прибуток (за період списання безнадійних боргів на суму 100000 грн, тобто на суму створеного резерву) фінрезультат до оподаткування слід буде зменшити на суму списаної дебіторської заборгованості, оскільки вона відповідає ознакам за пп. 14.1.11 ПКУ.
Приклад 2. Підприємство в І кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100 000 грн та в ІІ кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість у сумі 150000 грн. Це списання відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
У такому разі у декларації за І квартал 2019 року потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
У декларації за ІІ квартал 2019 року в результаті списання безнадійних боргів на суму 150 000 грн, тобто на суму більше створеного резерву, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на 50000 грн, та зменшити та 150000 грн.
Приклад 3. Підприємство в І кварталі 2019 року створило резерв сумнівних боргів на суму 100 000 грн та в ІІ кварталі 2019 року списало дебіторську заборгованість у сумі 150000 грн. Це списання не відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.
У такому разі у декларації за І квартал 2019 року потрібно буде у разі застосування податкових різниць збільшити на 100000 грн визначений фінрезультат.
У декларації за ІІ квартал 2019 року в результаті списання безнадійних боргів на суму 150 000 грн, тобто на суму більше створеного резерву, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на 50000 грн, але зменшувати його не вийде, оскільки заборгованість не відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ.