ДФС у листі від 09.03.2017 р. №4676/6/99-99-15-02-02-15 нагадує, коли визнавати дебіторську заборгованість безнадійною у разі банкрутства контрагента за нормами ПКУ. Про це слід особливо уважно прочитати тим платникам податку на прибуток, які мають коригувати визначений на підставі П(С)БО фінрезультат на податкові різниці. Як відомо, до таких платників відносяться підприємства, які отримали річний обсяг доходу понад 20 млн грн та ті підприємства, які самостійно обрали проведення коригування фінрезультату на податкові різниці.
Як підприємство визнається банкрутом
Відповідно до п. 1 ст. 1 Закону №2343 банкрутство – це визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність за допомогою процедур санації та мирової угоди і погасити встановлені у порядку, визначеному цим Законом, грошові вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури.
Відповідно, банкрут – це боржник, який підлягає ліквідації через таку втрату платоспроможності. І статус банкрута підтверджується відповідною постановою господарського суду.
Які наслідки має постанова про банкрутство
Згідно з п. 1 ст. 37 Закону №2343 ліквідаційна процедура запроваджується господарським судом строком на 12 місяців.
Детально наслідки визнання боржника банкрутом визначені ст. 38 Закону №2343. А саме: з метою виявлення кредиторів здійснюється офіційне оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури на офіційному веб-сайті Вищого господарського суду України в мережі Інтернет.
Черговість задоволення вимог кредиторів визначена ст. 45 Закону №2343. При цьому вимоги за зобов’язаннями боржника, визнаного банкрутом, що виникли під час проведення процедур банкрутства, можуть пред’являтися тільки в межах ліквідаційної процедури протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі.
Погашення зобов’язань перед такими кредиторами здійснюється, як правило, за рахунок майна (або виручки від його продажу), що належить банкруту. Але за ст. 39 Закону №2343, власник майна (орган, уповноважений управляти майном) боржника у будь-який час до закінчення ліквідаційної процедури має право одночасно задовольнити усі вимоги відповідно до реєстру вимог кредиторів або надати боржнику грошові кошти, достатні для задоволення всіх вимог кредиторів, у порядку та на умовах, передбачених ст. 31 цього Закону.
Ліквідація господарського товариства вважається завершеною, а товариство таким, що припинилося, з дня внесення запису про його ліквідацію до державного реєстру (ч. 5 ст. 91 ГКУ).
Тобто постанова господарського суду – це ще не кінець існування боржника і не 100% гарантія того, що ваша дебіторська заборгованість не буде погашена. Можливо, і буде. Але для податкового обліку це не має значення. Адже ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ визначено пп. 14.1.11 ПКУ.
Так, за пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ безнадійна заборгованість – це, зокрема, заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.
Отже, як зазначають податківці у коментованому листі, достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. «з» пп. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участі сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Порядок коригування фінрезультату на податкові різниці у разі списання безнадійної дебзаборгованості
Про правила коригування фінрезультату у 2017 році на податкові різниці, які виникають при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, податківці роз’яснили у іншому своєму листі від 03.03.2017 р. №4488/6/99-99-15-02-02-15.
Порядок коригування фінрезультату у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості встановлено п. 139.2 ПКУ. І він з 01.01.2017 р. був оновлений.
За ним при списанні безнадійної дебіторської заборгованості фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО або МСФЗ у разі його формування у періоді проведення списання відповідної заборгованості та на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів. Якщо ж резерв сумнівних боргів формувався раніше за такою сумнівною заборгованістю, то у період її списання не відбувається збільшення фінрезультату.
Також потрібно буде зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ. Списання боргу у зв’язку із банкрутством боржника як раз таким ознакам відповідає.
Наприклад, якщо за даними бухобліку підприємство створило резерв сумнівних боргів за звітний рік на суму 100 000 грн, а списало безнадійних боргів понад суму такого резерву на суму 30 000 грн, то фінрезультат до оподаткування слід збільшити на 130 000 грн.
І якщо уся сума списаної дебіторської заборгованості відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, фінрезультат до оподаткування одночасно зменшується на ці 130 000 грн.
Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
І ось тут виникає цікавий обліковий нюанс – до закінчення процедури ліквідації в кредитора немає цілковитої впевненості в тому, що належна йому дебіторська заборгованість не буде погашена. Після отримання інформації про розпочату процедуру ліквідації кредитор може перевести таку заборгованість до сумнівних (створити на її суму резерв сумнівних боргів).
Але ось списувати з активів він має саме безнадійну дебіторську заборгованість. При цьому П(С)БО 10 не зазначає, які документи або події є підставою для виникнення впевненості про неповернення боргу боржником. Таким чином, на нашу думку, у кредитора є два варіанти:
1) дослухатися роз’яснення податківців і визнати дебіторську заборгованість безнадійною датою прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом (зокрема, зазначеної в повідомленні на сайті ВГСУ). В такому випадку, якщо в процесі ліквідації боржника борг все ж таки буде погашений, кредитору доведеться визнати дохід (датою отримання коштів або іншого майна);
2) дочекатися внесення запису у ЄДР про державну реєстрацію припинення боржника і визнати дебіторську заборгованість безнадійною датою такого запису.
І, як зазначено вище, коригування фінрезультату до оподаткування з метою визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток відбуватиметься у тому звітному періоді, в якому підприємство здійснило списання безнадійної дебіторської заборгованості (або нарахування резерву сумнівних боргів).
Про долю резерву сумнівних боргів у 2017 році читайте у аналітиці>>
Як списати залишок коштів на рахунку у ліквідованому банку - роз'яснено у аналітиці.