Усе про резерв сумнівних боргів на підприємстві (+ 4 приклади та корисні поради бухгалтеру)

Що таке резерв сумнівних боргів (РСБ) та його роль у фінансовій звітності (НП(С)БО)

Згідно з національними стандартами, сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (п. 4 НП(С)БО 10). А от що вважати за ознаки невпевненості – кожне підприємство визначає для себе самостійно. НП(С)БО 10 лише наводить кілька методів, якими це можна зробити.

Резерв сумнівних боргів (РСБ) – це сума, на яку зменшується первісна вартість дебіторської заборгованості в Балансі. Створення РСБ є уточненням оцінки дебіторської заборгованості (ДЗ), що дозволяє більш обачно та достовірно відобразити актив, оскільки частина його може бути ніколи не погашена.

Головна роль РСБ полягає у забезпеченні принципу обачності, що вимагає запобігати завищенню оцінки активів та доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку Балансу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 НП(С)БО 10).

Чиста реалізаційна вартість розраховується як сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів (п. 4 НП(С)БО 10).

Приклад 1. Відображення дебіторської заборгованості у балансі

Підприємство «Альфа» має поточну дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги у розмірі 200 000 грн. За результатами оцінки сума, у погашенні якої є невпевненість, становить 20 000 грн. Ця сума резерву (РСБ) нараховується, а чиста реалізаційна вартість для відображення в активі Балансу становитиме 180 000 грн (200 000 грн - 20 000 грн).

Для кого створення РСБ є обов’язком?

Створення резерву є обов’язковим для більшості підприємств, оскільки поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом, повинна включатися до підсумку Балансу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 НП(С)БО 10).

До підприємств, для яких створення РСБ є обов’язком, належать:

1. Великі та середні підприємства, а також малі підприємства (які не мають права складати спрощену звітність за формою №1-мс, 2-мс), які застосовують Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (п. 7 НП(С)БО 10).

2. Підприємства, що застосовують Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), оскільки створення резерву випливає з вимог МСФЗ 9 та інших стандартів щодо оцінки фінансових інструментів.

3. Суб’єкти господарювання державного сектору економіки. Для окремої категорії державних унітарних підприємств та господарських товариств, у статутному капіталі яких державі належить більше 50% акцій (часток), які є суб’єктами природних монополій або плановий розрахунковий обсяг чистого прибутку яких перевищує 50 млн грн, застосовуються додаткові жорсткі вимоги:

• вони мають здійснювати нарахування РСБ (очікуваних кредитних збитків) на підставі оцінки сумнівності дебіторської заборгованості (п. 13 Постанови КМУ від 29.11.2006 №1673);
• методи обчислення величини РСБ та способу визначення коефіцієнта сумнівності мають бути погоджені з Міністерством фінансів (абзац четвертий пп. 139.2.2 ПКУ; п. 1 Постанови КМУ від 24.05.2024 №604);
• рішення про створення резерву має прийматися виключно на підставі рішення комісії (п. 13 Постанови №1673).

Деякі категорії підприємств звільнені від обов’язку розраховувати РСБ, що де-факто перетворює це для них на право (або вибір, закріплений в обліковій політиці), або взагалі не вимагається згідно з їхнім порядком звітування.

Створення РСБ не є обов'язковим для:

• мікропідприємств – юросіб, які визнані такими згідно із Законом про бухоблік;
• непідприємницьких товариств.

Підстава: пп. 2 п. 2, п. 7 розд. І НП(С)БО 25 

На яку дебіторську заборгованість створюється РСБ?

РСБ створюється не під усю дебіторську заборгованість, що обліковується на балансі, а лише під ту її частину, яка відповідає чітко визначеним критеріям.

РСБ створюється лише за наявності трьох ключових критеріїв, визначених НП(С)БО 10 (п. 7 НП(С)БО 10):

1. Поточна заборгованість: РСБ формується під поточну дебіторську заборгованість. Це заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10).
2. Фінансовий актив: Заборгованість має бути фінансовим активом. Фінансовий актив – це актив, який погашається грошовими коштами, їхніми еквівалентами або інструментами власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 13).
3. Не придбана / не для продажу: Заборгованість не повинна бути придбаною або призначеною для продажу (п. 7 НП(С)БО 10).

Безнадійна дебіторська заборгованість, щодо якої на дату балансу існує впевненість, що вона не буде погашена боржником, підлягає списанню з активів, а не резервуванню (п. 4 НП(С)БО 10).

Типові статті дебіторської заборгованості (ДЗ), під які створюється РСБ, наведені у таблиці 1.

Таблиця 1. Типові статті ДЗ, під які створюється РСБ

Методи визначення величини РСБ

Підприємство самостійно обирає метод визначення величини РСБ, який фіксується у наказі про облікову політику (п. 2.10 Методрекомендацій №635).

У нормативах бухобліку передбачено два основні методи визначення величини резерву (п. 8 НП(С)БО 10; п. 2.10 Методрекомендацій №635):

1. Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.
2. Метод застосування коефіцієнта сумнівності.

Читайте також:

• Наказ про облікову політику підприємства: інструкція із заповнення (+14 корисних таблиць)
• Облікова політика підприємства: чи треба її переглядати на початку 2026 року?
• Облікова політика підприємства: коли до неї треба вносити зміни в середині року? 

Метод абсолютної суми сумнівної заборгованості

Цей метод базується на індивідуальній оцінці платоспроможності кожного окремого дебітора.

Суть методу полягає в тому, що величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів (п. 8 НП(С)БО 10). Бухгалтер або спеціально створена комісія аналізує наявну інформацію про конкретного контрагента, його фінансовий стан, наявність прострочення, порушення справи про банкрутство, наявність податкової застави або іншої ознаки, що свідчить про високу ймовірність непогашення боргу.

Сума резерву, визначена цим методом, формується індивідуально під конкретного дебітора. На думку автора, це найбільш простий та зрозумілий метод, який забезпечує обґрунтованість рішення.

Приклад 2. Підприємство «Омега» на 31.12.2024 обліковує вексель на суму 10 000 грн. Згідно з інформацією, отриманою 31 грудня, порушено справу про банкрутство векселедавця. Погашення векселя є сумнівним. Резерв сумнівних боргів визнається в сумі 10 000 грн (п. 8 НП(С)БО 10; приклад 4 додатка до НП(С)БО 10).

Примітка. При використанні цього методу, якщо в майбутньому борг списується як безнадійний, це може бути зроблено лише за рахунок резерву, створеного саме під цього дебітора.

Метод застосування коефіцієнта сумнівності

Цей метод базується на історичних даних, що охоплюють попередні звітні періоди. НП(С)БО 10 (п. 8, 9) та Методичні рекомендації №635 (п. 2.10) передбачають три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності.

Спосіб 1. Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

Суть цього способу полягає у тому, що коефіцієнт розраховується як відношення списаної безнадійної дебіторської заборгованості до чистого доходу від реалізації за обраний період (як правило, 2-3 роки). Отриманий коефіцієнт застосовується до чистого доходу від реалізації, отриманого у звітному періоді.

Величина резерву, отримана цим способом, є сумою, на яку формується резерв сумнівних боргів за звітний період (Д-т 944).

Розглянемо застосування цього способу крок за кроком на прикладі 3.

Приклад 3.

Крок 1. Для визначення коефіцієнта береться попередній період, як правило, 2-3 роки. Для розрахунку коефіцієнта необхідні такі показники (див. таблицю 2):

1) дохід від реалізації на умовах післяплати (Д-т 36 К-т 70 включаємо, а Д-т 30 К-т 70 не враховуємо);

2) вирахування з доходу, такі як повернення, знижки (зазвичай обліковуються на рах. 704);

3) сума дебіторської заборгованості, що була визнана безнадійною за цей період.

Крок 2. Розрахунок коефіцієнта сумнівності.

Розрахуємо коефіцієнт за формулою:

Заборгованість, визнана безнадійною: Чистий дохід х 100.

8 900,00 грн : 87 400,00 грн х 100 = 10,2%.

Крок 3. Застосування коефіцієнта сумнівності.

Отриманий коефіцієнт застосовуємо до чистого доходу за поточний (звітний) рік: 60 400,00 х 10,2% = 6 160,80 грн.

Крок 4. Відображаємо в бухобліку записом: Д-т 944 К-т 38 – 6 160,80 грн.

Таблиця 2. Показники для розрахунку коефіцієнта сумнівності шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

Спосіб 2. Класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення

За цим способом дебіторська заборгованість групується за строками її непогашення (наприклад, прострочена до 30 днів, 31 – 90 днів, 91 –180 днів тощо), а для кожної групи встановлюється свій коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення. Коефіцієнт встановлюється підприємством на підставі фактичної суми безнадійної ДЗ за попередні звітні періоди (п. 9 НП(С)БО 10).

Величина РСБ визначається як сума добутків поточної ДЗ відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (п. 9 НП(С)БО 10). Ця сума є залишком резерву сумнівних боргів на дату балансу.

Особливості застосування цього способу див. нижче у прикладі 4.

Спосіб 3. Визначення середньої питомої ваги списаної ДЗ за попередні 3 – 5 років

За цим способом розраховується середня питома вага списаної протягом періоду (3 – 5 років) ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду (п. 8 НП(С)БО 10, п. 2.10 Методрекомендацій №635).

Коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді (Лист Мінфіну від 05.06.2008 №31-34000-20-25/21471).

А тепер розглянемо особливості застосування другого і третього способів на прикладі.

Обидва методи базуються на залишку заборгованості на дату балансу. Різниця між ними полягає лише в тому, за який період беруться показники. В одному з них коротший термін, як правило, 6 місяців, а в іншому – 2-3 роки. Розгляньмо обчислення та застосування цих двох коефіцієнтів на одному числовому прикладі 3 (див. наступні кроки), адже сама суть та порядок розрахунку в обидвох коефіцієнтах однакова.

Приклад 4.

Крок 1. Групування сум заборгованості за строками непогашення. Кількість груп та критерії віднесення до кожної з них визначаються суб'єктом господарювання самостійно.

Наприклад: 1 група – заборгованість, прострочена на 30 к. д., 2 група – відповідно, 60 к. д., 3 група – 90 к. д.

Крок 2. Визначення безнадійної заборгованості. Слід виділити заборгованість, що була визнана безнадійною у розрізі класифікованих груп. Вибірку робимо за період, який ми обрали для розрахунку, – 6 місяців або 3 – 5 останніх років.

Крок 3. Групування даних. Отриману інформацію групуємо у таблицю 3.

Таблиця 3. Групування дебіторської заборгованості за строками погашення

Крок 4. Розрахунок коефіцієнта. Коефіцієнт сумнівності відповідної групи розраховується за формулою:

Дебіторська заборгованість, визнана безнадійною: Залишок дебіторської заборгованості на дату балансу х 100

та становить:

• 1 група: 0,86% (5 000,00 : 580 000,00) х 100;
• 2 група: 22,52% (25 000,00 : 111 000,00) х 100;
• 3 група: 100% (55 000,00 : 55 000,00) х 100.

Крок 5. Застосування коефіцієнта. Отриманий коефіцієнт застосовуємо до залишку дебіторської заборгованості на дату балансу, тобто на 31.12.2025 (див. таблицю 4).

Таблиця 4. Розрахунок суми сумнівної заборгованості на 31.12.2025

Крок 6. Формування бухгалтерських записів в обліку. Ключовою особливістю застосування другого та третього методу на відміну від першого полягає в тому, що обчислена сума є залишком резерву сумнівних боргів на дату балансу, а не сумою, на яку формується резерв у звітному періоді. Тому для того щоб зробити бухгалтерські записи, слід проаналізувати наявність початкового залишку на рахунку резерву. У цьому випадку можливі два варіанти:

1.  початковий залишок на рахунку 38 дорівнює нулю. Тоді проведення станом на 31.12.2025 матиме такий вигляд: Д-т 944 К-т 38 на суму 129 858,80 грн;
2. залишок на рахунку 38 – кредитовий 3 000,00 грн, що свідчить про невикористаний залишок раніше створеного резерву. Тоді проведення буде Д-т 944 К-т 38 на суму 126 858,80 грн (129 858,80 - 3000,00). У результаті цього проведення сальдо рахунку 38 дорівнюватиме розрахунковій сумі.

Особливі вимоги для суб’єктів державного сектору економіки

Для окремих державних унітарних підприємств та господарських товариств, де державі належить більше 50% акцій (які є суб’єктами природних монополій або плановий прибуток яких перевищує 50 млн грн), застосовуються додаткові регулятивні вимоги (абзац четвертий пп. 139.2.2 ПКУ, п. 1 Постанови КМ №604):

1. Методи обчислення величини РСБ та спосіб визначення коефіцієнта сумнівності мають бути погоджені з Міністерством фінансів (п. 1 Постанови КМ №604).
2. Величина РСБ для цих підприємств визначається виключно на підставі рішення комісії (п. 13 Постанови КМ №1673).
3. При розрахунку РСБ ці підприємства використовують коефіцієнти сумнівності, які встановлені Кабінетом Міністрів за факторами, що впливають на ризик невиконання зобов’язань (додаток до Постанови №1673/604).

Порядок відображення нарахування та коригування РСБ у бухгалтерському обліку

РСБ обліковується на субрахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».

Нарахування суми РСБ за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Створення резерву здійснюється на кожну дату балансу: Д-т 944 К-т 38.

Коригування (дооцінка/зменшення) резерву

Коригування РСБ відбувається, якщо на дату балансу розрахункова сума відрізняється від фактичного залишку на субрахунку 38.

Якщо розрахункова сума РСБ на дату балансу (наприклад, 15 000 грн) перевищує поточний залишок (наприклад, 10 000 грн), підприємство донараховує різницю (5 000 грн) і відносить її на витрати: Д-т 944 К-т 38.

Якщо розрахункова сума РСБ на дату балансу (наприклад, 15 000 грн) є меншою, ніж поточний залишок (наприклад, 20 000 грн), або якщо дебітор погасив заборгованість, під яку був створений резерв, підприємство зменшує резерв на різницю (5 000 грн), відносячи її на доходи: Д-т 38 К-т 719.

Облік списання безнадійної заборгованості

Безнадійна дебіторська заборгованість виключається з активів (списується з балансу).

Безнадійна дебіторська заборгованість (за продукцію, товари, роботи, послуги), щодо якої був створений резерв, списується за рахунок РСБ: Д-т 38 К-т 361, 341 тощо.

При списанні безнадійної заборгованості за рахунок РСБ, це не впливає на витрати звітного періоду, оскільки витрати були визнані раніше – у момент нарахування самого резерву.

Якщо суми нарахованого РСБ недостатньо для покриття безнадійної ДЗ або якщо РСБ не створювався (наприклад, заборгованість, під яку РСБ не передбачено), різниця списується безпосередньо на інші операційні витрати: Д-т 944 К-т 361 тощо.

Облік відшкодування раніше списаної заборгованості

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів: Д-т 311 К-т 719.

Курсові різниці (для валютної ДЗ)

Якщо дебіторська заборгованість виражена в іноземній валюті, вона є монетарною статтею, і резерв сумнівних боргів за нею також є монетарною статтею. Отже, РСБ перераховується на кожну дату балансу з урахуванням курсу НБУ (п. 7, 8 НП(С)БО 21).

Коригування РСБ внаслідок курсової різниці проводиться через субрахунки 944 (у бік збільшення) або 719 (у бік зменшення): Д-т 944 К-т 38 чи Д-т 38 К-т 719.

Податкові різниці при формуванні та використанні РСБ

Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці (зазвичай з річним доходом понад 40 млн грн – «великодохідники»), зобов’язані коригувати фінансовий результат до оподаткування (ФР) на різниці, що виникають при формуванні та використанні Резерву сумнівних боргів (РСБ) (п. 139.2 ПКУ).

Метою коригувань є виведення обліку РСБ з-під впливу бухгалтерських правил та визнання витрат у податковому обліку лише в тому випадку, якщо списана заборгованість відповідає суворим ознакам безнадійності, визначеним ПКУ (пп. 14.1.11 ПКУ).

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на такі суми:

1. Формування РСБ: На всю суму витрат на формування (нарахування) РСБ, здійснену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
2. Списання понад РСБ: На суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка була списана в бухгалтерському обліку, але перевищує суму створеного РСБ.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на такі суми:

1. Коригування РСБ (зменшення): На суму зменшення (сторнування) РСБ, на яку раніше збільшився ФР згідно з НП(С)БО або МСФЗ (Д-т 38 К-т 719).
2. Списання ДЗ за критеріями ПКУ: На суму списаної дебіторської заборгованості (як за рахунок РСБ, так і понад РСБ), що відповідає ознакам безнадійної заборгованості, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ. 

Спеціальні вимоги щодо безнадійної заборгованості та подвійне коригування (пп. 140.5.10 ПКУ)

Критерії безнадійності, встановлені ПКУ (пп. 14.1.11 ПКУ), є обов'язковими для застосування податкових різниць. Заборгованість, списана у бухобліку, яка не відповідає жодній із податкових ознак, не зменшує фінансовий результат до оподаткування.

Якщо списана дебіторська заборгованість має ознаку заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ), вона, крім коригувань за ст. 139 ПКУ, може потребувати додаткового коригування згідно з пп. 140.5.10 ПКУ:

1. Заборгованість, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, набуває ознаки безповоротної фінансової допомоги (БФД) (пп. 14.1.257 ПКУ).

2. ФР збільшується на суму списаної такої заборгованості, якщо вона надана (виникла) на адресу неплатників податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО) або пов’язаних осіб – платників податку на прибуток, які задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування за попередній звітний рік (пп. 140.5.10 ПКУ).

Обмеження для державних підприємств

Державні унітарні підприємства та господарські товариства, у статутному капіталі яких понад 50% акцій (часток) належать державі (і які є суб’єктами природних монополій або мають великий плановий прибуток), можуть застосовувати коригування ФР на суму списаної безнадійної заборгованості (пп. 139.2.2 ПКУ) лише за умови, що їхня облікова політика щодо визначення методів обчислення РСБ та коефіцієнта сумнівності погоджена з Міністерством фінансів.

Методи обчислення РСБ для таких підприємств мають бути погоджені Мінфіном згідно зі спеціальним Порядком (Постанови №604).

Виняток: РСБ не розраховується для дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом та фондами загальнообов’язкового соціального і пенсійного страхування (п. 13 Постанови №1673).

Інвентаризація Резерву сумнівних боргів (РСБ)

Інвентаризація РСБ є обов'язковою процедурою, необхідною для підтвердження достовірності оцінки дебіторської заборгованості перед складанням фінансової звітності.

Інвентаризація РСБ проводиться протягом двох місяців до дати балансу (наприклад, у листопаді чи грудні 2025 р. для річної звітності).

Інвентаризація полягає у перевірці обґрунтованості визначеної суми сумнівної заборгованості.

Обґрунтованість перевіряється на підставі аналізу застосування методу розрахунку РСБ, встановленого відповідно до облікової політики підприємства.

Коригування в обліку (РСБ обліковується на К-т 38):

• Донарахування РСБ (якщо розрахована сума більша): Д-т 944 К-т 38.
• Зменшення РСБ (якщо розрахована сума менша): Д-т 38 К-т 719 (як доходи) або сторно Д-т 944 К-т 38.

Податкові різниці (для великодохідників): при донарахуванні РСБ фінансовий результат збільшується, а при зменшенні РСБ – зменшується (згідно з пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ).

Читайте усі статті від редакції «Дебет-Кредит» про інвентаризацію у 2025 році: 

• Інвентаризація – 2025: правила, строки і нюанси проведення (та що треба зробити вже у вересні 2025 року)
• Інвентаризація запасів – 2025: строки, правила, особливості (а також бухгалтерський та податковий обік)
• Інвентаризація ОЗ, НМА та капітальних інвестицій – 2025: строки, правила, особливості та поради від редакції
• Інвентаризація за місцями відповідального зберігання – 2025: правила, особливості, облік
• Інвентаризація резерву сімнівних боргів і забезпечень – 2025: строки, правила, облік і податки
• Інвентаризація каси – 2025: строки, нюанси, облік, оподаткування, покрокова інструкція та поради від редакції
• Інвентаризація дебіторської і кредиторської заборгованості – 2025: види, звіряння і списання, облік і податки
• Інвентаризація пального, що використовується для власних потреб підприємства – 2025