ТО, поточний чи капітальний ремонт: як правильно класифікувати витрати?
Правильна класифікація витрат на утримання автомобіля – запорука коректного ведення бухгалтерського та податкового обліку. Від того, як будуть ідентифіковані роботи – як технічне обслуговування (ТО), поточний або капітальний ремонт – залежить, чи будуть ці суми віднесені до витрат періоду, чи капіталізуватимуться, збільшуючи вартість основного засобу.
Основний документ, що встановлює критерії такого розмежування, – це Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.1998 №102 (далі – Положення №102).
Технічне обслуговування (ТО) – це комплекс профілактичних операцій, спрямованих на підтримання працездатності та справності автомобіля. Воно проводиться планово через певні періоди експлуатації для запобігання несправностям. До ТО належать, наприклад, щоденне обслуговування, ТО-1, ТО-2, сезонне обслуговування. Витрати на ТО завжди класифікуються як витрати звітного періоду.
Ремонт – це комплекс операцій для відновлення справності або працездатності автомобіля, коли несправність вже існує. Його поділяють на поточний та капітальний.
Поточний ремонт виконується для забезпечення або відновлення працездатності автомобіля та полягає в заміні та/або відновленні окремих частин. Ключовим критерієм згідно з Положенням №102 є те, що до поточного ремонту відносять роботи, пов'язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами). Перелік базових агрегатів і частин наведено в додатку Г до Положення №102.
Капітальний ремонт спрямований на відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу автомобіля. Він передбачає заміну чи відновлення будь-яких частин, включно з базовими. Згідно з п. 3.16 Положення №102, до капітального ремонту належать роботи, пов'язані із:
- заміною кузова (для автобусів та легкових автомобілів) або рами (для вантажних автомобілів);
- одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів.
Чому класифікація є критично важливою?
З точки зору бухгалтерського обліку, підхід до відображення витрат кардинально відрізняється. Відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби»:
- Витрати на ТО та ремонт, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7).
- Витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання, збільшують первісну вартість основного засобу (п. 14 НП(С)БО 7). Капітальний ремонт, як правило, розглядається саме як поліпшення.
Таким чином, неправильна класифікація може призвести до викривлення фінансової звітності та, як наслідок, до помилок у розрахунку податку на прибуток.
Роль керівника у прийнятті рішення
Важливо розуміти, що термінологія Положення №102 є технічною, тоді як бухгалтерський облік оперує економічними категоріями, такими як «збільшення майбутніх економічних вигід». Тому, хоча класифікація за Положенням №102 є базовою, остаточне рішення про характер проведених робіт (чи є вони поліпшенням, що капіталізується, чи ремонтом, що списується на витрати) приймає керівник підприємства. Це рішення оформлюється відповідним наказом чи розпорядженням на підставі документів, наданих технічними спеціалістами або сервісною організацією (наприклад, дефектного акта, акта виконаних робіт).
Саме керівник, спираючись на висновки фахівців, визначає, чи призвели виконані роботи до збільшення економічних вигід від експлуатації автомобіля. Такий порядок наведено в п. 30 Методрекомендацій №561 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561).
Зразок наказу наведено нижче. Такий наказ є документальною підставою для відображення витрат тим чи іншим чином. Він підтверджує рішення керівника, прийняте на основі технічних висновків, і захищає бухгалтера від можливих запитань з боку контролюючих органів.
Зразок наказу про класифікацію робіт з ремонту (Завантажити >>)
Капітальний ремонт – це витрати на поліпшення?
За загальним правилом, ні. Це витрати для відновлення ОЗ до його первісного стану. Відповідно до п. 31 Методрекомендацій №561 витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду.
Однак витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями і збільшити первісну вартість ОЗ. Для цього існують два винятки (розповімо про них на прикладах).
Приклад 1. Віднесення капітального ремонту на витрати (загальне правило). Підприємство експлуатує вантажний автомобіль протягом п'яти років. Внаслідок значного зносу було проведено капітальний ремонт ходової частини та паливної системи. Роботи не призвели до збільшення терміну корисної експлуатації або потужності автомобіля понад первісно очікувані показники, а лише відновили його до початкового робочого стану. За обліковою політикою підприємства, окремі компоненти для цього автомобіля не виділялися.
Це стандартна ситуація, яка підпадає під загальне правило п. 31 Методрекомендацій №561. Ремонт спрямований на підтримання об'єкта в робочому стані, і жоден з винятків для капіталізації не виконується. Вартість такого капітального ремонту повністю включається до складу витрат звітного періоду (наприклад, на рахунок 92 «Адміністративні витрати» або 93 «Витрати на збут», залежно від того, де використовується автомобіль). Первісна вартість автомобіля не змінюється.
Приклад 2. Капіталізація ремонту як окремого компонента (виняток 1). На підприємстві є спеціалізований автокран. Після закінчення терміну експлуатації двигуна було проведено його повну заміну на новий, більш сучасний та економічний. В обліковій політиці підприємства прописано можливість компонентного обліку, і вартість двигуна можна достовірно визначити. Заміна двигуна дозволить продовжити загальний термін служби автокрана та зменшити майбутні витрати на паливо.
Ця операція відповідає винятку з п. 31 Методрекомендацій №561, оскільки витрати на капітальний ремонт (заміну) ідентифіковані з окремою частиною (компонентом) основного засобу – двигуном. Крім того, така заміна призводить до збільшення майбутніх економічних вигід (п. 14 НП(С)БО 7). Витрати на заміну двигуна визнаються капітальними інвестиціями. При цьому:
1. Списується залишкова вартість старого двигуна (якщо вона була).
2. Вартість придбання та встановлення нового двигуна капіталізується – збільшує первісну вартість автокрана (відображається за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з подальшим віднесенням до дебету рахунку 10 «Основні засоби»).
Приклад 3. Капіталізація ремонту при придбанні активу (виняток 2). Підприємство придбало вживаний легковий автомобіль за ціною, значно нижчою за ринкову, оскільки він потребував негайного капітального ремонту коробки передач і не був придатним до експлуатації. Ця умова була зафіксована в акті приймання-передачі або в договорі купівлі-продажу. Відразу після придбання підприємство провело необхідний ремонт.
Тут спрацьовує норма п. 31 Методрекомендацій №561, оскільки ціна придбання активу вже відображала зобов'язання підприємства понести майбутні витрати. Ремонт у цьому випадку є частиною витрат на доведення активу до стану, в якому він придатний для використання, що є складовою первісної вартості згідно з п. 8 НП(С)БО 7. Витрати на ремонт, попри його капітальний характер, не відносяться на витрати періоду, а додаються до купівельної вартості автомобіля, формуючи його первісну вартість. Наприклад, автомобіль придбано за 120 000 грн. Витрати на ремонт для приведення його в робочий стан становили 50 000 грн. Первісна вартість об'єкта становитиме 170 000 грн (120 000 + 50 000).
Документальне оформлення
Будь-яка господарська операція, включно з ремонтом та ТО автомобіля, має бути підтверджена первинними документами для її відображення в бухгалтерському обліку. Це вимога статті 9 Закону про бухоблік. Пакет документів буде відрізнятися залежно від того, хто виконує роботи:
1. сторонній підрядник (СТО) чи
2. власні співробітники підприємства (господарський спосіб).
Перший спосіб: Ремонт та ТО на сторонній станції технічного обслуговування (СТО)
При передачі автомобіля на ремонт до сторонньої організації ключовим завданням бухгалтера є контроль за наявністю повного пакету первинних документів. Ці документи не лише підтверджують факт господарської операції, а й обґрунтовують її доцільність та вартість. Порядок документообігу в цьому випадку регулюється, зокрема, Правилами №615 (Правила надання послуг з технічного обслуговування і ремонту колісних транспортних засобів, затверджені Наказом Мінінфраструктури від 28.11.2014 №615).
Ключові документи:
1. Договір про надання послуг. Відповідно до п. 3 розділу III Правил №615, послуги надаються на підставі договору. Таким договором може виступати як окремий рамковий документ, так і наряд-замовлення, накладна чи квитанція, що є поширеною практикою для разових ремонтів.
2. Акт передавання-приймання автомобіля до ремонту. Це важливий вхідний документ, форма якого наведена у додатку 2 до Правил №615. Згідно з п. 2 розділу IV Правил №615, він складається у двох примірниках і фіксує:
- Технічний стан та комплектність автомобіля на момент передачі.
- Наявні зовнішні пошкодження та дефекти, щоб уникнути майбутніх претензій.
Підписання такого акта підтверджує факт передачі основного засобу на відповідальне зберігання виконавцю на період ремонту.
3. Наряд-замовлення. Часто цей документ поєднує в собі функції замовлення та дефектного акта. У ньому узгоджується попередній перелік робіт, їхня вартість та необхідні для заміни запчастини. Якщо в процесі ремонту виникає потреба у додаткових роботах, їхнє виконання має бути погоджено із замовником (п. 6 розділу III Правил №615).
4. Акт передавання-приймання автомобіля після ремонту. Це головний первинний документ для бухгалтера, що є підставою для визнання витрат. Його форма наведена у додатку 3 до Правил №615. Цей акт підтверджує факт виконання робіт і приймання їх замовником. Згідно з п. 7 розділу V Правил №615, саме він, разом з нарядом-замовленням, є документом, що підтверджує надання послуги. Акт повинен містити детальний перелік виконаних робіт та використаних запчастин.
5. Рахунок-фактура (інвойс). Документ, на підставі якого здійснюється оплата.
6. Гарантійний талон. Згідно з п. 8 розділу VII Правил №615, після виконання робіт виконавець зобов'язаний надати замовнику гарантійний талон. Для бухгалтера цей документ опосередковано підтверджує якість проведених робіт.
7. Платіжні та податкові документи. Це платіжна інструкція або касовий чек, що підтверджує факт оплати, та податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, яка дає право на податковий кредит з ПДВ (п. 7 розділу V Правил №615).
Таким чином, для відображення витрат в обліку бухгалтеру необхідно мати як мінімум акт передавання-приймання після ремонту (або підписаний наряд-замовлення, що його замінює) та документ, що підтверджує оплату. Повний пакет зазначених документів забезпечує максимальний захист інтересів підприємства перед контролюючими органами.
Другий спосіб: Ремонт власними силами (господарським способом)
При такому способі весь документообіг є внутрішнім, що вимагає особливої уваги до його коректного оформлення.
Ключові документи (орієнтовний перелік):
1. Доповідна записка. Водій або відповідальна за експлуатацію автомобіля особа складає на ім'я керівника доповідну (службову) записку про виявлену несправність та необхідність ремонту.
2. Наказ керівника. На підставі записки директор видає наказ про проведення ремонту, в якому може призначити комісію для визначення обсягу робіт та відповідальних осіб.
3. Дефектний акт (Акт про виявлені дефекти). Складається комісією. Це документ, що обґрунтовує необхідність ремонту. В ньому фіксується:
- Перелік виявлених несправностей та дефектів.
- Перелік запчастин та матеріалів, необхідних для їх усунення.
- Висновки комісії щодо характеру ремонту (поточний чи капітальний).
4. Накладна (вимога) (наприклад, за формою, затвердженою Наказом Мінфіну від 13.12.2022 №431). На підставі цього документа зі складу підприємства видаються необхідні запчастини та матеріали відповідальній особі (наприклад, механіку). Це є підставою для списання вартості запчастин на відповідний рахунок витрат.
5. Акт передачі на ремонт і Акт приймання відремонтованих ОЗ (наприклад, за формою, затвердженою Наказом Мінфіну від 13.09.2016 №818). Першим актом оформлюється передача на ремонт, другим – завершення ремонтних робіт. Останній акт підтверджує, що автомобіль відремонтовано і він придатний до подальшої експлуатації. В акті зазначається вартість використаних запчастин та сума нарахованої заробітної плати працівникам, що виконували ремонт.
Але слід сказати, що залежно від особливостей діяльності і організації бухобліку кожного конкретного підприємства окремі з наведених вище документів можуть і не складатися. Наприклад, може складатися накладна на передачу запчастин і Акт на списання використаних запчастин.
Бухгалтерський облік: від витрат до капітальних інвестицій
Відображення витрат на технічне обслуговування та ремонт автомобіля в бухгалтерському обліку прямо залежить від їх класифікації, розглянутої у наведеному на початку статті розділі. Головний критерій, встановлений НП(С)БО 7, полягає у напрямку майбутніх економічних вигід:
- Витрати періоду. Якщо роботи здійснюються для підтримання автомобіля в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід, їхня вартість включається до складу витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7). Це стосується ТО та ремонтів.
- Капітальні інвестиції. Якщо ж витрати призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання автомобіля (наприклад, подовжується термін служби, зростає продуктивність, з’являються нові можливості), то вони збільшують первісну вартість основного засобу (п. 14 НП(С)БО 7). Це характерно для поліпшень, модернізації та капітального ремонту, що має ознаки поліпшення.
Рішення про характер робіт, як зазначалося, приймає керівник, що є підставою для бухгалтера обрати відповідний рахунок обліку.
Відображення ТО та поточного ремонту (витрати періоду)
Витрати на підтримання автомобіля в робочому стані списуються на витрати залежно від напрямку його використання:
- Рахунок 92 «Адміністративні витрати»: якщо автомобіль використовується для загальногосподарських, адміністративних потреб (наприклад, автомобіль директора, бухгалтерії).
- Рахунок 93 «Витрати на збут»: якщо автомобіль використовується для збуту продукції (доставка товарів покупцям, поїздки менеджера з продажу).
- Рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»: якщо автомобіль обслуговує виробничий процес (наприклад, транспорт керівника цеху).
- Рахунок 23 «Виробництво»: якщо надання транспортних послуг є основною діяльністю підприємства.
Приклад 4. Ремонт адміністративного автомобіля на СТО
| Зміст операції | Дт | Кт | Сума, грн |
| 1. Отримано послуги з ремонту від СТО | 92 | 631 | 5 000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 1 000 |
| 3. Оплачено рахунок СТО | 631 | 311 | 6 000 |
Приклад 5. Ремонт автомобіля для збуту продукції власними силами.
| Зміст операції | Дт | Кт | Сума, грн |
| 1. Списано запчастини зі складу для ремонту | 93 | 207 | 2 500 |
| 2. Нараховано заробітну плату слюсарю за ремонт | 93 | 661 | 1 000 |
| 3. Нараховано ЄСВ на заробітну плату | 93 | 651 | 220 |
Відображення поліпшень та капітального ремонту (капітальні інвестиції)
Витрати, що капіталізуються, спочатку акумулюються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Після завершення всіх робіт та введення поліпшеного об'єкта в експлуатацію, загальна сума витрат списується з кредиту субрахунку 152 в дебет субрахунку 105 «Транспортні засоби», збільшуючи його первісну вартість.
Приклад 6. Модернізація автомобіля (встановлення холодильного обладнання) на СТО.
| Зміст операції | Дт | Кт | Сума, грн |
| 1. Отримано послуги з модернізації та вартість обладнання | 152 | 631 | 40 000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 8 000 |
| 3. Оплачено рахунок підрядника | 631 | 311 | 48 000 |
| 4. Збільшено первісну вартість автомобіля на суму витрат на поліпшення | 105 | 152 | 40 000 |
Вам знадобиться!
Питання бухгалтерського обліку заміни шин та акумуляторів розглянуті у публікаціях:
Податковий облік: податок на прибуток та ПДВ
Податкові наслідки операцій з ремонту та технічного обслуговування автомобілів безпосередньо випливають з їх відображення у бухгалтерському обліку.
Податок на прибуток
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ та скоригований на різниці, передбачені Податковим кодексом України (пп. 134.1.1 ПКУ).
Для платників податку з річним доходом до 40 млн грн (малодохідники).
Такі платники мають право не застосовувати коригувальні різниці з розділу ІІІ ПКУ (окрім збитків минулих років). Для них об'єкт оподаткування повністю збігається з бухгалтерським фінансовим результатом.
Витрати на ТО та ремонт, відображені на рахунках 92, 93 тощо, зменшать фінансовий результат і, відповідно, об'єкт оподаткування.
Витрати на поліпшення (капіталізація) не вплинуть на фінансовий результат одразу, а будуть зменшувати його поступово через нараховану в бухгалтерському обліку амортизацію.
Для платників податку з річним доходом понад 40 млн грн (високодохідники).
Такі платники зобов'язані коригувати фінансовий результат на різниці, встановлені розділом III ПКУ. У контексті ремонту основних засобів ключовими є «амортизаційні" різниці за ст. 138 ПКУ.
Витрати на ТО та ремонт повністю враховуються у зменшення об'єкта оподаткування у складі бухгалтерських витрат. Жодних окремих коригувань для таких витрат не передбачено.
Витрати на поліпшення (капіталізація) призводять до виникнення амортизаційних різниць. Бухгалтер повинен:
1. Збільшити фінансовий результат на суму амортизації, нарахованої в бухгалтерському обліку (п. 138.1 ПКУ).
2. Зменшити фінансовий результат на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).
Важливо пам'ятати, що якщо автомобіль використовується не в господарській діяльності, то амортизація на нього не нараховується в податковому обліку, і, відповідно, фінансовий результат на її суму не зменшується (пп. 138.3.2 ПКУ).
Податок на додану вартість (ПДВ)
Платники ПДВ мають право на податковий кредит на підставі сум ПДВ, сплачених у вартості робіт з ремонту/ТО та придбаних запчастин.
Основні умови для формування податкового кредиту (ст. 198 ПКУ):
1. Наявність податкової накладної, складеної постачальником-платником ПДВ та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (п. 201.10 ПКУ).
2. Використання автомобіля в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Особливі випадки:
- Постачальник послуг – неплатник ПДВ. Якщо ремонт виконує СТО, що не є платником ПДВ (наприклад, ФОП на єдиному податку), права на податковий кредит у замовника не виникає.
- Використання автомобіля в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях. Якщо відремонтований автомобіль починає використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю, або в звільнених від ПДВ чи неоподатковуваних операціях, платник податку зобов'язаний нарахувати компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Базою для нарахування буде вартість проведеного ремонту.
