Облік акумуляторів та шин

Правила експлуатації акумуляторів

Експлуатація та списання акумуляторних батарей (далі – АБ) регламентується Нормами №489 та Правилами №795. Згідно з п. 3.14 Норм №489 після надходження на підприємство АБ буде експлуатуватися до закінчення експлуатаційних норм середнього ресурсу. Такі норми наведені у додатках 1-8 Норм №489. Однак, якщо виробник АБ установлює в експлуатаційній документації чи в договорі купівлі-продажу гарантійний ресурс своєї продукції або норми середнього ресурсу вищими, аніж визначено Нормами №489, слід застосовувати саме норми виробника (п. 3.9 Норм №489). АБ, яка досягла граничного технічного стану і не придатна для виконання функцій за призначенням, але не вичерпала встановлений ресурс, списують за рішенням комісії згідно з п. 8.4 Правил №795.

Аналітичний облік АБ здійснюється в Картці обліку наробітку та відстежування обігу АБ за формою, наведеною в додатку 12 до Правил №795. Облікова картка заводиться на кожну акумуляторну батарею.

У картці відображаються такі дані, що характеризують роботу АБ:

• дата придбання;
• гарантія виробника (термін експлуатації в місяцях/тис. км або наробіток в мотогодинах);
• експлуатаційна (тимчасова) норма середнього ресурсу або залишковий ресурс АБ (термін в місяцях/тис. км або наробіток в мотогодинах);
• дані про обіг АБ: дата виготовлення, придбання, введення і зняття з експлуатації, списання;
• дані про наробіток тривалість зберігання АБ: показання пробігу/напрацювання в тис. км/мотогодинах.

Комісія зі списання АБ призначається наказом керівника підприємства. Ця комісія визначає реальний технічний стан АБ, приймає рішення щодо можливості їх подальшої експлуатації: ремонту, оформлення претензій до продавця (виробника), списання, утилізації тощо. Рішення комісії із зазначенням причини виведення АБ з експлуатації зазначається у картці обліку, яка і є в даному випадку актом списання – п. 8.4 Правил №795.

Списані (відпрацьовані) АБ передають спеціалізованому підприємству, яке має ліцензію на їх утилізацію. При цьому така передача повинна бути проведена не пізніше 3 місяців після списання АБ (п.9.1, 9.9 Правил №795).

Правила експлуатації шин

Правила експлуатації та списання шин регламентуються Нормами №488. Передбачається, що шина буде використовуватися підприємством до закінчення її ресурсу - фактичного сумарного пробігу в кілометрах (мотогодинах) з початку її експлуатації до граничного зносу.

Базові значення норм середнього ресурсу для різних видів шин приведені в додатках 1, 2 до Норм №488. Але, й тут, згідно з п. 3.8 Норм №488, якщо виробник шин встановив, наприклад, в договорі купівлі-продажу або в експлуатаційній документації інші норми середнього ресурсу або відповідні гарантії для конкретних конструкцій пневматичних шин та/або колісних транспортних засобів (КТЗ) в певних умовах їх експлуатації, то застосовують норми виробника.

Шина підлягає списанню, якщо її середній (відкоригований) ресурс (п. 3.2, 7.3 Норм №488):

• вироблений і висота малюнка протектора досягла встановленої граничної величини. Граничні значення висоти рисунка протектора пневматичних шин КТЗ наведено в додатку 6 до Норм №488;
• не вироблений, але виникли ушкодження, які не дозволяють подальшу експлуатація такої шини і не підлягають ремонту.

Згідно з п. 31.4.5 Правил дорожнього руху забороняється експлуатація транспортних засобів, якщо:

• шини легкових автомобілів та вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою до 3,5 т мають залишкову висоту малюнка протектора менше 1,6 мм, вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою понад 3,5 т — 1,0 мм, автобусів — 2,0 мм;
• шини мають місцеві пошкодження (порізи, розриви тощо), що оголюють корд, а також розшарування каркаса, відшарування протектора і боковини.

Передача автомобільних шин в експлуатацію та/або запас відображається в Картці обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини. Форму цього документа наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм №488.

У картці обліку щомісяця відображаються дані про наробіток шини, її технічного стану, зазначається сумарний пробіг до списання та інформація про подальше використання (відновлення зношеного протектора, ремонт або її переробка). При цьому картка виконує також функцію акта списання. Картку підписують члени комісії з питань втрати пневматичними шинами споживчих якостей – п. 7.1 Норм №488.

Бухгалтерський облік АБ та шин

Оприбуткування

 В Інструкції №291 прямо сказано, що на субрахунку 207 «Запасні частини» ведеться облік, зокрема, придбаних запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його первісну вартість, обліковуються у складі основних засобів (далі - ОЗ). Теж саме стосується й АБ. Таким чином, за Інструкцією №291, якщо шини/АБ придбані окремо від автомобіля, то вони визнаються запасами і відображаються за дебетом субрахунка 207 (поштучно).

Деякі спеціалісти дотримуються іншої позиції, що шини/АБ слід визнавати запасами лише в тому випадку, якщо термін їх корисного використання менше року. Якщо ж більше – то їх слід обліковувати як МНМА або ОЗ. На нашу думку, така точка зору має право на існування. Так, виходячи із визначення об’єкта ОЗ, наведеному у п. 4 П(С)БО 7, шини/АБ не є окремим об’єктом ОЗ або МНМА, тому що вони не можуть виконувати самостійні функції та використовуватись окремо від автомобіля. Але далі у тому ж визначенні сказано: якщо один  об'єкт основних засобів складається з частин,  які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з  цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. Очевидно, що строки експлуатації АБ, шин та самого автомобіля будуть різними.

З огляду на це, АБ та шини можуть визнаватися в обліку як ОЗ або МНМА залежно від їх вартості та строку їх корисного використання – за рішенням підприємства. Оскільки шини або АБ – невід’ємна частина автомобіля, то ми вважаємо доречним вести облік їх первісної вартості саме на субрахунку 105 – тому самому, що і облік первісної вартості автомобіля. Таке рішення оформлюється наказом керівника підприємства або включається у наказ про облікову політику.

Щодо розрахунку суми амортизації вартості АБ та шин за правилами ст. 138 ПКУ є певна невизначеність. Якщо включити АБ та шини до групи 5 – транспортні засоби, то мінімально допустимий строк їх корисного використання буде 5 років (п. 138.3.3 ПКУ), що не завжди відповідає дійсним строкам, які зазвичай будуть дещо меншими (але ненабагато).  Якщо включити АБ та шини до групи 9 – інші основні засоби, то для них мінімально допустимий строк їх корисного використання складає 12 років, і несумісність цього строку з фактичними строками стає ще більшою. У такому випадку радимо звернутися до податківців за індивідуальною консультацією згідно зі ст. 52 та ст. 53 ПКУ.

З точки зору міжнародних стандартів ситуація практично така сама. Відповідно до параграфа 8 МСБО 16 «Основні засоби» статті, такі як запасні частини, резервне обладнання та допоміжне обладнання відображаються відповідно до цього МСФЗ, якщо вони відповідають визначенню основних засобів. Інакше вони класифікуються як запаси. Запасні частини та резервне обладнання і обладнання для технічного обслуговування (наприклад, інструменти та витратні мастильні матеріали), як правило, відображаються в обліку в складі запасів і підлягають списанню на прибуток або збиток по мірі їх використання. Проте основні запасні частини та резервне обладнання розглядаються як основні засоби в разі, коли підприємство розраховує використовувати їх протягом більш ніж одного звітного періоду. Як бачимо, приписи МСБО 16 щодо обліку АБ та шин у складі ОЗ або МНМА більш імперативні, ніж норми П(С)БО 7.

Якщо ж шини/АБ придбані в складі автомобіля, й по документам не можна визначити їх окрему вартість,  тоді такі активи не є окремим об'єктом (одиницею) обліку. В цьому випадку при придбанні автомобіля, до складу і до загальної вартості якого входить, наприклад, запасний комплект шин, останні, так само як і шини на колесах такого авто, включаються в його первісну вартість як об'єкта ОЗ (для використання в господарській діяльності). Тоді комплект шин - це елемент первісної вартості автомобіля згідно п. 8 П(С)БО 7 та Інструкції №291, що враховується на субрахунку 105 «Транспортні засоби». Для контролю за використанням таких шин та АБ ведеться лише кількісний облік. На нашу думку, на такі шини/АБ теж поширюються вимоги про ведення карток обліку наробітку та пробігу (див. нижче).

Передання АБ/шин в експлуатацію (тобто заміну старої(-го) шини або АБ на нову(-ий)) слід оформити первинним документом — Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11). Крім цього, не забуваймо й про оформлення Картки обліку наробітку та відстежування обігу АБ за формою, наведеною в додатку 12 до Правил №795 та Картки обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини (додаток 5 до п. 7.1 Норм №488).

Ремонт

Вартість робіт з ремонту АБ (зарядка)/шин (нарощування резини) належить до витрат поточного періоду – обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.

Сезонна або інша заміна АБ та шин (без списання!)

 Найчастіше ця господарська операція стосується шин, аджедвічі на рік відбувається заміна шин із літніх на зимові  і навпаки. Що стосується АБ,  то їх частіше міняють вже по факту непридатності їх використання, хоча не виключені і заміни з причин, що не призводять до списання знятої АБ. Ця операція не залежить від вироблення ресурсу шини або АБ. Згідно з п. 3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. №102, операції із заміни на автомобілі шин та АБ не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення авто, тобто це один з елементів технічного обслуговування.

Згідно з п. 15 П(С)БО 7, всі витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (проведення техогляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду. Таким чином, вартість робіт із сезонної заміни шин відноситься до витрат поточного періоду – обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.

Якщо шини/АБ придбаваються разом з автомобілем, то їх заміна відображається тільки  в кількісному обліку та у картках обліку наробітку та пробігу. Передачу з місця зберігання в оборот та з обороту знову до місць зберігання оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М11).  Реквізити форми №М11, пов’язані з бухобліком (кореспондуючий рахунок, ціна, сума тощо), не заповнюються.  Факти установки та зняття з автомобіля шин\АБ відображаються у Картці обліку пробігу/ Картці обліку наробітку. До речі, шини та відповідно АБ, враховані у складі основних засобів на субрахунку 105, також обліковуються у Картці обліку пробігу/Картці обліку наробітку.

Якщо шини придбаваються і прибуткуються окремо від автомобілів, то вони можуть відображатися в бухобліку як запаси або як ОЗ/МНМА.

Якщо шини/АБ обліковуються як запаси, то для їх обліку до субрахунку 207 відкривають субрахунок третього порядку 2071, на якому для обліку шин на зберіганні і в обороті відкривають окремі субрахунки четвертого порядку, наприклад 20711 «Шини на зберіганні» та 20712 «Шини в обороті». Тоді всі переміщення відображають не тільки в Картці обліку пробігу, а й у бухгалтерському обліку – на відповідних субрахунках. Як варіант, за умови автоматизованої форми бухобліку , можна використовувати окреме аналітичне субконто за субрахунком 207 без відкриття додаткових субрахунків.

Однак таке відображення заміни шин має недолік - завищена вартість шин в обліку. Адже, згідно  з п. 24 П(С)БО 9 запаси повинні відображатися в бухобліку за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Оскільки обмін запасів відображається за їх первісною вартістю, то виходить, що вартість активів в обліку підприємства є дещо завищеною, адже при експлуатації шин їх вартість знижується.  На нашу думку, таке викривлення даних фінзвітності можна вважати несуттєвим, якщо вартість шин не є істотною порівняно з вартістю інших активів підприємства.

Цю проблему можна вирішити шляхом регулярної переоцінки шин до їх чистої вартості реалізації на кожну дату балансу, але це трудомісткий процес.  Якщо підприємство вирішило відображати шини та АБ у складі ОЗ, зазначена проблема вирішується тим, що на їх вартість буде нараховуватись амортизація згідно норм П(С)БО 7. Найбільш доцільним для амортизації шин є виробничий метод, оскільки вони використовуються сезонно – півроку вони працюють, півроку знаходяться на складі. Але нормами п. 138.3.1 ПКУ виробничий метод не допускається при розрахунку амортизації для цілей оподаткування. Тому є сенс обрати прямолінійний метод як найбільш простий та універсальний, щоб зменшити кількість різниць між бухгалтерським та податковим розрахунком амортизації. Для АБ це неактуально, для них цілком підходить прямолінійний метод. Втім, різниці в сумах амортизації все одно можуть виникнути у зв’язку з різними строками корисного використання шин та АБ для цілей бухобліку та для цілей оподаткування.

Якщо шини та АБ визнаються МНМА, то їх вартість списується на витрати за методом 100% або 50%/50% (п. 27 П(С)БО 7).

В будь-якому разі підприємство на рахунках бухобліку може відстежити наявність та оборот шин – на субрахунках 207, 105 або 112.

Приклад 1

У зв’язку із настанням теплої пори року підприємство звернулося до СТО для заміни зимових шин на літні на усіх машинах, що займаються доставкою товару до покупців. Вартість послуги із заміни 1200 грн з ПДВ. Літні та зимові шини підприємство придбало окремо від автомобілів, первісна вартість літніх  складає 6000 грн, а первісна вартість зимових -  8000 грн.

Підприємство обліковує шини як запаси на субрахунку 207.

Таблиця 1

Облік витрат на заміну шин

Списання

 Як ми вище зазначали, списувати на витрати шини/АБ слід у разі визнання їх непридатними для подальшого використання. Рішення про таку «непридатність» в обох випадках приймає призначена керівником відповідна комісія.

Отже, шини/АБ мають списуватися з балансу внаслідок невідповідності визнання активом. Адже вони вже не можуть використовуватися за призначенням, тому й економічних вигод від них немає, а активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (п. 3 НП(С)БО 1).

Проте виникає запитання: куди потім подіти списані шини/АБ?

По-­перше, шини можуть використовуватися на підприємстві для виконання начебто не властивої їм функції, скажімо, облаштування клумб. У такому разі шини ще використовуватимуться для отримання економічних вигод, тому їх слід оприбуткувати: Дт 209 Кт 718 за справедливою вартістю – п. 12 П(С)БО 9. Втім, вважаємо, що у такому разі буде виникати питання зі сплатою екоподатку (про це далі). Тому краще утримуватися використовувати шини у своїй госпдіяльності не за їх прямим призначенням.

По­-друге, шини/АБ можуть бути передані за плату спеціалізованому підприємству як вторинна сировина. У такому разі вони також оприбутковуються на баланс проведенням Дт 209 Кт 718  за чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Продаж таких шин відображається у бухгалтерському обліку в загальновстановленому порядку продажу інших оборотних активів:

• Дт 361 Кт 712 – на вартість реалізації;
• Дт 712 Кт 641/ПДВ – нараховано податкові зобов’язання з ПДВ;
• Дт 943 Кт 209 – на собівартість шин (за чистою вартістю реалізації).

По-­третє, шини/АБ є небезпечними відходами (про це далі), а тому слід організувати їх передачу спеціалізованому підприємству для утилізації. Вартість послуг з утилізації відноситься до витрат поточного періоду та списується на ті самі рахунки витрат, на які списуються витрати на експлуатацію автомобіля. Якщо неможливо визначити, від яких автомобілів було утилізовано шини, можна списати ці витрати до складу інших операційних витрат (субрахунок 949).

Приклад 2

Внаслідок заміни шин та акумулятора на авто Toyota Camry, які придбавалися окремо від авто, комісія підприємства встановила, що шини та акумулятор більше не можуть бути придатними до використання, а тому прийнято рішення про їх списання.

Знятий з автомобіля акумулятор утилізований за участю спеціалізованого підприємства, що займається збором й утилізацією відходів; вартість послуг з утилізації становить 180 грн з ПДВ. Первісна вартість непридатного до використання акумулятора ставить 7900 грн, шин – 16000 грн.

А ось шини продано сторонньому підприємству як вторсировину на суму 1200 грн, у тому числі ПДВ – 200 грн, чисту вартість реалізації яких визначено в сумі 950 грн – згідно середніх цін покупців вторсировини на місцевому ринку.

Автомобіль використовується для ділових поїздок керівника, що підтверджено наказом керівника та подорожніми листами. Підприємство обліковує шини та АБ як запаси.

Таблиця 2

Облік списання зношених шин та акумулятора

На практиці часто виникає питання: а як бути, якщо шини та авто обліковуються у складі авто, а прийшов час їх списувати у зв’язку із непридатністю подальшого використання. Деякі спеціалісти говорять про зміну запчастини у ОЗ. Так, п. 29 Методрекомендації №561 передбачають заміну окремих важливих компонентів основних засобів.

Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого об'єкта.

Оподаткування

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ податок на прибуток обчислюється виходячи із бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (за П(С)БО або МСФЗ), відкоригованого на податкові різниці, передбачені ПКУ. Без коригувань (окрім збитку минулих періодів) можна визначати прибуток до оподаткування, якщо річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн.

Нормами ПКУ не передбачено окремих різниць при експлуатації шин/АБ, які придбані як окремі активи. Якщо ж шини/АБ оприбутковано у складі автомобіля невиробничого призначення, то слід застосовувати податкові різниці, передбачені п. 138.1, п. 138.2 ПКУ. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають податковій амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Також можливі різниці при нарахуванні амортизації АБ та шин, якщо вони обліковуються як основні засоби – про це вже згадувалося вище.

ПДВ

Суми ПДВ, сплаченого при придбанні АБ/шин, у загальному випадку потраплять до ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН у ЄРПН. Відповідно до п. 198.2 ПКУ, право на таке віднесення виникає згідно з датою першої з подій:

- або за датою списання коштів із банківського рахунка підприємства;

- або за датою оприбуткування товарів (робіт/послуг).

Якщо придбані АБ/шини, за якими був сформований ПК з ПДВ, починають використовуватися не в госпдіяльності підприємства, чи в неоподатковуваних операціях, тобто їх встановлюють на авто, що використовуються не у госпдіяльності підприємства, то на підставі п. 198.5 ПКУ слід нарахувати технічні ПЗ з ПДВ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто — не нижче ціни їх придбання згідно з п. 188.1 ПКУ.

Сезонна заміна шин або заміна АБ без її списання не впливає на показники обліку ПДВ – право на податковий кредит залишається, податкові зобов’язання не виникають. Також не виникає ПДВ і під час оприбуткування списаних шин для подальшого використання або продажу, натомість податкові зобов’язання з ПДВ при продажу шин як вторсировини виникають на загальних підставах (див. приклад 2).

Екологічний податок

Фахівці ДФС у підкатегорії 120.01 ресурсу «ЗІР» зауважують: якщо суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, в тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), до їх передачі на утилізацію та захоронення не є платниками екологічного податку з 01.01.2013 року за умови наявності у них договору на видалення та утилізацію відходів з суб'єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо). Якщо ж такого договору немає – такі суб'єкти господарювання є платниками екоподатку.

Ставки, за якими стягується екологічний податок, визначені в ст. 246 ПКУ.

Катерина Калашян, Юлія Єгорова