Нормативний метод
Нормативний метод є підвидом, варіантом позамовного чи попередільного методу. Самостійно він не існує.
Нормативний метод полягає у визначенні норм витрачання ресурсів на виробництво одиниці продукції.
Наприклад, підприємство виробляє граблі садові. За одиницю продукції встановило 100 шт. На виробництво граблів за розробленими на підприємстві нормами витрачається 0,22 м куб. деревини тощо.
Після фактичного випуску продукції підприємство порівнює фактичні витрати матеріалів із нормативними. Виявлені відхилення аналізуються, з'ясовується причина і приймається відповідне рішення. Наприклад, якщо фактичні витрати менші за нормативні, може бути, що встановлені норми є завищеними. У такому разі норми коригують. Якщо фактичні витрати є більшими, також з'ясовують причину. Вона може полягати, приміром, у заниженні нормативу, у крадіжках матеріалу тощо.
Отже, нормативний метод спрямований на управління витратами ресурсів на виробництво.
Чи обов'язково складати у письмовій формі замовлення, картку обліку, калькуляцію?
Ні, не обов'язково. Вище ми уточнили, що підприємство може складати ці документи, якщо вважає це для себе за потрібне. Але не зобов'язане. Як правило, письмово зазначені документи складають великі виробничі підприємства, на яких великий штат працівників, і, отже, з управлінською метою є потреба в детальному документуванні кожного рішення.
На невеликих виробничих підприємствах подібний скрупульозний контроль і скрупульозне документування можуть бути непотрібні. Адже на таких підприємствах «все на видноті», і керівник керує всім процесом безпосередньо.
Позамовний метод
Згідно з цим методом виробничі витрати обліковують за кожним окремим замовленням.
Наприклад, підприємство уклало договір із замовником на виробництво 100 шт. садових граблів.
На це замовлення плановий відділ може відкривати окреме замовлення, якому присвоюють номер. Надалі цей номер зазначають у всіх первинних документах, за якими витрачаються ресурси й оприбутковується готова продукція.
Замовлення може оформлятися як окремий письмовий документ (див. зразок 1), в якому наводять замовника, присвоюють номер замовлення, уточнюють строк виконання, визначають бригаду, цех, які виконуватимуть замовлення, фіксують норму (планові показники) витрат ресурсів (матеріалів, трудових ресурсів, послуг сторонніх організацій) (якщо підприємство нормує витрати). Причому ресурси (витрати) наводять у розрізі статей калькулювання, встановлених обліковою політикою підприємства.
Зразок 1
На підставі замовлення в бухгалтерії можуть відкривати картку обліку витрат, форму якої підприємство розробляє самостійно (див. зразок 2).
Зразок 2
У картці зазначають ті самі дані, що і в замовленні, плюс в ній окремо відводять місце для зазначення фактично понесених витрат, порівняння з нормативними ви-тратами, відхилень, прийнятих рішень за відхиленнями.
По суті, замовлення виконує роль планової (нормативної) калькуляції. А картка обліку витрат виконує роль фактичної калькуляції.
Протягом виконання замовлення в картці зазначають всі понесені на виконання замовлення фактичні витрати. Після закінчення виконання замовлення картку закривають — підсумовують фактичні витрати, виводять відхилення, якщо вони є, зазначають прийняті рішення за відхиленнями.
Фактичні виробничі витрати, відображені на рахунку 23, мають відповідати фактичним витратам, зазначеним у картці.
На підставі картки підприємство може складати окремий документ — фактичну калькуляцію на виробництво продукції за відповідним замовленням (див. зразок 3).
Зразок 3
Варто також сказати, що фактична калькуляція виробничої собівартості — це обороти за дебетом рахунку 23 «Виробництво». Адже за дебетом цього рахунку і зосереджені фактичні витрати на виробництво. Подеколи на цьому субрахунку підприємства не виокремлюють витрати за статтями калькуляції. Але тоді інформація на рахунку 23 наводитиметься без потрібної деталізації. У такому разі, щоб зрозуміти, які суми пішли за окремими статтями калькуляції, підприємству (бухгалтеру) потрібно робити окрему вибірку витрат.
Щоб облік на рахунку 23 був наочний, детальний, зручний, витрати доречно вести як за окремими замовленнями (об'єкт витрат), так і в розрізі кожного замовлення за статтями калькуляції.
Наприклад:
— Замовлення №1 (перший рівень аналітики — об'єкт витрат, далі у межах першого рівня йде другий рівень аналітики — статті калькуляції):
— сировина і матеріали;
— купівельні напівфабрикати;
— паливо і енергія на технологічні цілі;
— зворотні відходи (вираховуються);
— заробітна плата виробничих працівників;
— ЄСВ на зарплату;
— витрати на утримання та експлуатацію устаткування;
— втрати внаслідок технічно неминучого браку;
— інші виробничі витрати;
— попутна продукція (вираховується);
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Якщо бухоблік ведеться в комп'ютерній програмі, то аналітичні рахунки там зазвичай називаються субконто; таким чином, перший рівень аналітики — це перше субконто, другий рівень аналітики — друге субконто.
Iнколи податкова під час перевірки виробничих підприємств просить надати калькуляцію витрат. У такому разі можна роздрукувати аналітику за рахунком 23, з виділенням першого і другого субконто, і надати роздруківку податковій. Така роздруківка за період, протягом якого виконувалося відповідне замовлення, і буде калькуляцією витрат за таким замовленням.
Єдине — в такій роздруківці не наводитимуться нормативні витрати. Роздруківка міститиме тільки фактичну калькуляцію.
Але ж підприємство не зобов'язане застосовувати нормативний метод. У такому разі досить фактичної калькуляції. Якщо ж підприємство обліковою політикою встановило застосування нормативного методу поряд із позамовним, доведеться складати підсумкову калькуляцію, в якій наводити як нормативні, так і фактичні витрати, порівнювати їх і виводити відхилення, якщо вони є. По суті, така можливість може передбачатися комп'ютерною обліковою програмою.
Якщо продукція вироблена, вона за виробничою собівартістю оприбутковується на рахунок 26:
— Д-т 26 К-т 23 — 12413,44 грн.
У цьому разі кажуть, що замовлення закрите.
Попередільний метод
У разі обрання підприємством в обліковій політиці попередільного методу витрати обліковують за кожним окремим переділом (закінченою частиною технологічного процесу, де отримується проміжний продукт — напівфабрикат та готова продукція на останньому переділі).
Наприклад, нехай підприємство виробляє граблі садові. Згідно з прийнятою технологією одна бригада виробляє держаки, відтак передає другій бригаді, яка поєднує держаки з робочою частиною грабель.
У цьому простому виробництві є два переділи. Обравши попередільний метод, підприємство обліковуватиме витрати окремо на першому переділі (вироблення держаків) і на другому (складання грабель).
Попередільний метод є напівфабрикатний і безнапівфабрикатний.
Згідно з напівфабрикатним методом підприємство визначає виробничу собівартість на попередньому переділі і готові напівфабрикати передає на наступний переділ, де вони відображаються у виробничій собівартості продукції наступного переділу за статтею калькуляції «Напівфабрикати».
Наприклад, у прикладі з садовими граблями готова продукція першого переділу (держаки) за собівартістю передається на другий переділ: Д-т 23 (граблі садові) К-т 23 (держаки). А готовою продукцією другого переділу будуть готові граблі: Д-т 26 К-т 23 (граблі садові).
Таким чином, собівартість продукції попереднього переділу включається до собівартості продукції наступного переділу до статті «Напівфабрикати».
А продукція останнього переділу буде вже готовою продукцією, яка обліковується на рахунку 26.
Обравши безнапівфабрикатний метод, підприємство не враховує собівартість продукції попереднього переділу у собівартості продукції наступного переділу. Тобто собівартість кожного окремого переділу враховується окремо. А до вартості готової продукції включається собівартість кожного переділу.
За прикладом із садовими граблями готова продукція оприбутковується проведеннями:
1. Д-т 26 К-т 23 (держаки) — на собівартість держаків;
2. Д-т 26 К-т 23 (складання грабель) — на собівартість складання.
У межах безнапівфабрикатного методу калькуляція може містити окремі розділи, в яких наводять калькуляції (за встановленими статтями витрат) кожного переділу, плюс підсумковий розділ, в якому плюсують витрати за статтями калькуляцій кожного переділу.
Який метод обрати?
Попередільний метод застосовують, як правило, на підприємствах, які постійно випускають однорідну продукцію, що має масовий характер. Наприклад, це стосується продуктів харчування тощо.
Порівняно із позамовним методом попередільний метод трудомісткіший (калькулювати слід продукцію кожного переділу), має громіздкішу процедуру оцінки незавершеного виробництва (оцінювати слід на кожному переділі окремо).
Проте на відміну від позамовного попередільний метод дає змогу встановити собівартість готової продукції на кожному етапі її виробництва (переділі, в центрі відповідальності). Що, зрештою, дозволяє ефективніше управляти витратами.
Позамовний більше відповідний для підприємств, які виробляють продукцію під конкретне замовлення. Наприклад, це стосується підприємств із виробництва металевих, дерев'яних виробів, конструкцій тощо.