Що зазначено у ЦКУ:
- ч. 3 ст. 778 ЦКУ: Наймач, який поліпшив річ за згодою наймодавця, має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю, якщо інше не встановлено договором найму;
- ч. 4 ст. 778 ЦКУ: Якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою наймодавця, створено нову річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом;
- ч. 5 ст. 778 ЦКУ: Поліпшення речі, зроблені наймачем без згоди наймодавця, які не можна відокремити без шкоди для речі, йому не відшкодовуються;
- ст. 774 ЦКУ: До договору піднайму застосовуються положення про договір найму.
Якщо поліпшення здійснені за згодою суборендодавця (і це можна підтвердити документально, наприклад листуванням чи пунктом у договорі): У разі припинення договору суборенди компанія як суборендар має право на відшкодування вартості цих поліпшень від попереднього суборендодавця, якщо інше не передбачено договором (наприклад, договором може бути передбачено, що поліпшення не відшкодовуються або передаються безоплатно). Обов'язку безоплатно передавати поліпшення за законом не виникає, навпаки – виникає право на компенсацію.
Якщо поліпшення здійснені без згоди суборендодавця: Вартість таких поліпшень компанії не відшкодовується, і вони переходять у власність наймодавця (орендодавця за основним договором, власника приміщення), а не обов'язково суборендодавця.
У випадку, який ми розглядаємо, компанія продовжує використовувати поліпшення у своїй господарській діяльності у тому самому приміщенні. Поліпшення залишаються на балансі компанії, вони амортизуються.
Припинення договору з одним суборендодавцем та укладання нового договору з іншим на те саме приміщення, де компанія продовжує використовувати ці активи, не означає фізичної передачі цих поліпшень попередньому суборендодавцю. Компанія не припиняє контролювати та отримувати економічні вигоди від цих активів.
Таким чином, у зв'язку з суто юридичною зміною сторони договору (суборендодавця), за умови продовження фактичного використання поліпшень компанією у тому самому приміщенні, обов’язку здійснювати безоплатну передачу невіддільних поліпшень попередньому суборендодавцю, на наш погляд, не виникає. Операції передачі активу (вибуття з балансу) не відбувається. Питання може стосуватися лише потенційних розрахунків з попереднім суборендодавцем щодо компенсації вартості поліпшень (якщо таке право виникло і не було врегульоване інакше договором), але не безоплатної передачі самого активу.
У разі здійснення такої передачі чи підлягає вона оподаткуванню ПДВ? Якщо так, то що буде базою оподаткування?
Що зазначено в ПКУ:
- пп. «а» пп. 185.1 ПКУ: Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України;
- пп. 14.1.191 ПКУ: постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару. Безоплатна передача майна також вважається постачанням товарів;
- пп. 188.1 ПКУ: База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни).
У ситуації, яку ми розглядаємо, сама операція безоплатної передачі є малоймовірною, оскільки компанія продовжує використовувати активи. Однак якщо гіпотетично припустити, що така безоплатна передача попередньому суборендодавцю все ж таки відбулася би (наприклад, за окремою домовленістю чи специфічною умовою договору), то:
- така операція підлягала би оподаткуванню ПДВ, оскільки безоплатна передача активів розглядається ПКУ як операція постачання товарів, а компанія є платником ПДВ;
- базою оподаткування ПДВ була би балансова (залишкова) вартість цих невіддільних поліпшень (як об'єктів необоротних активів) за даними бухгалтерського обліку компанії, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому відбулася би така передача. Компанія мала би нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% на цю базу.
Яку суму компанія має відобразити у додатку 4ДФ у зв’язку з операцією з безоплатної передачі невіддільних поліпшень, зазначених вище?
Що зазначено в нормативних документах:
- пп. 165.1.36 ПКУ: До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи – підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування;
- пп. 177.8 ПКУ (для ФОПів на загальній системі, але за аналогією застосовується і до ФОПів на ЄП): Під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю доходу від операцій, здійснюваних в межах обраних ним видів діяльності, суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором є фактично трудовими.
Порядок заповнення та подання єдиної звітності затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 №4. Доходи, виплачені самозайнятій особі (у т.ч. ФОПу), відображаються у додатку 4ДФ за ознакою доходу «157».
Якщо оформити безоплатну передачу попередньому суборендодавцю (ФОПу на 3 групі єдиного податку), то компанія повинна зробити таке:
- Компанія як податковий агент зобов'язана відобразити суму безоплатно наданого доходу цьому ФОПу у додатку 4ДФ.
- Оскільки дохід надається ФОПу на спрощеній системі оподаткування, і цей дохід пов'язаний з його діяльністю з надання майна в оренду/суборенду (отримання поліпшень до орендованого майна можна трактувати як дохід, пов'язаний з цією діяльністю), ПДФО та військовий збір компанія не утримує.
- У графах 3а («Сума нарахованого доходу») та 3 («Сума виплаченого доходу») додатка 4ДФ компанія має відобразити вартість безоплатно переданих поліпшень. Згідно з пп. 164.2.17 ПКУ дохід, отриманий як додаткове благо, включаючи вартість безоплатно отриманих товарів, визначається за правилами звичайної ціни. Однак на практиці для узгодження даних часто використовують ту саму вартість, яка була базою для нарахування ПДВ (якщо операція оподатковувалась ПДВ), тобто балансову (залишкову) вартість поліпшень на момент передачі. Це найбільш обґрунтований підхід у цьому випадку.
- У графі 6 («Ознака доходу») слід вказати код «157». Графи 4а, 4, 5а, 5 (ПДФО та ВЗ) залишаться нульовими.
Загальний підсумок:
Найбільш імовірний сценарій у цій ситуації – відсутність операції безоплатної передачі поліпшень попередньому суборендодавцю, оскільки компанія продовжує їх використовувати. Відповідно, ПДВ-наслідки та необхідність відображення операції у додатку 4ДФ, пов'язані саме з передачею, не виникають. Компанії потрібно продовжувати обліковувати ці поліпшення на своєму балансі та нараховувати амортизацію.
Важливо також перевірити умови попереднього договору суборенди щодо компенсації вартості поліпшень у разі його припинення, щоб врегулювати можливі фінансові питання з колишнім суборендодавцем, якщо це передбачено договором або законом.