Нові критерії економічної пов’язаності за Наказом Мінфіну №312 у Звіті про контрольовані операції – 2025

1. Які зміни вніс Наказ №312 і кого вони стосуються?
2. Чому Наказ №312 запізнився на півтори роки?
3. Як ДПС радила складати Звіт про КО за 2025 рік до появи Наказу №312?
4. Що ДПС каже тепер, коли Наказ №312 є і набрав чинності?
5. Чому необхідна окрема узагальнююча податкова консультація?
6. Де почитати більше про трансфертне ціноутворення?

Які зміни вніс Наказ №312 і кого вони стосуються?

Скоро завершується звітна кампанія з трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) за 2025 звітний (податковий) рік. Згідно із пп. 39.4.1 та 39.4.2 ПКУ для цілей податкового контролю за ТЦ:

• звітним періодом визначено календарний рік;
• на платників податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції (далі – КО), покладено обов’язок подати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Звіт про КО;
• на платників податків, які є учасниками відповідної міжнародної групи компаній (далі – МГК) та у звітному році здійснювали КО, покладено обов’язок також до 1 жовтня року, що настає за звітним, подати Повідомлення про участь у МГК.

Вказані Звіт та Повідомлення подаються засобами електронного зв’язку в електронній формі Державній податковій службі України (саме центральному органу ДПС).

Тому варто згадати про зміни, внесені до Звіту про КО нещодавнім наказом Мінфіну від 12.06.2026 №312 «Про внесення змін до форми Звіту про контрольовані операції та Порядку складання Звіту про контрольовані операції», який зареєстровано в Мін’юсті 25.06.2026 за №931/46325 (далі – Наказ №312), які набрали чинності 10 липня 2026 року – з дня його офіційного опублікування в «Офіційному віснику України» №56 (2026).

Метою цього наказу є реалізація положень Закону України від 18.06.2024 №3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон №3813) у частині правил ТЦ.

Зміни були внесені до:

• форми Звіту про КО;
• Додатку 2 «Код ознаки пов’язаності» до Порядку складання Звіту про КО;
• Порядку складання Звіту про КО.

Основна новація – врахування критеріїв економічної пов’язаності, яких не було до набрання чинності Закону №3813.

Це є істотним нововведенням, оскільки зобов’язує контролюючі органи визначати КО навіть за відсутності юридичного зв’язку між контрагентами (спільних власників чи пов’язаних осіб у структурі управління).

Законодавчо такі зміни відбулися ще з 1 січня 2025 року, коли згідно п. 1 «Прикінцевих положень» Закону №3813 у ПКУ визначення терміну «пов’язані особи» було розширено додатковими критеріями т. зв. «економічної» пов’язаності для юридичних осіб (нові абз. дванадцятий та тринадцятий пп. «а» пп. 14.1 ПКУ), а саме:

• «доходи (виручка) юридичної особи – резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) окремій юридичній особі – нерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (зокрема нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів (виручки) такої юридичної особи – резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) усім нерезидентам, за умови що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку» (новий код пов’язаності осіб – «525» у наказі №312);
• «вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою – резидентом в іншої окремої юридичної особи – нерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (зокрема у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою юридичною особою – резидентом» (новий код пов’язаності осіб – «526» у наказі №312).

Важливо!

Якщо серед операцій платника податків є операції з контрагентом:

• якому він експортував товар/послугу чи від якого імпортував товар/послугу, вартість яких становить 75 відс. і більше від загальної суми експорту/імпорту,
• а також вартість цього експорту/імпорту становить 50 відс. і більше від загальної суми доходу чи витрат,

то платник податків і такий контрагент визнаються пов’язаними за критерієм економічної пов’язаності.

Це призводить до визнання операцій з таким контрагентом у 2025 році контрольованими. Хоча для повного визнання такими, повинні виконуватися дві вимоги, встановлені пп. 39.2.1.7 ПКУ: 

1. річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за 2025 рік. Оскільки ми роглядаємо випадок подання Звіту про КО за 2025 рік, очевидно, що ця вимога виконана;
2. обсяг таких господарських операцій платника податків з таким контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, повинен перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за 2025 рік.

Отже, платникам податку, які підлягають податковому контролю щодо дотримання правил ТЦ, до змін у Порядку складання Звіту про КО, треба було готуватися ще з початку 2025 року. Не варто було чекати на затвердження Наказу №312, а слід було аналізувати свої зовнішньоекономічні операції за 2025 рік із врахуванням критеріїв економічної пов’язаності.

Але деталі, подробиці того, як ці зміни будуть застосовуватися при складанні Звіту про КО, у Законі відсутні. Саме тому більшість знала про них, але чекала на появу відповідного наказу. А він набрав чинності лише з 10.07.2026.

Чому Наказ №312 запізнився на півтори роки?

Згідно п. 4 «Прикінцевих положень» Закону №3813 протягом трьох місяців з дня опублікування цього Закону (це відбулося 25.07.2024) Уряд мав забезпечити прийняття всіх нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону №3813, а вже наявні акти привести у відповідність із цим Законом.

Тобто, формально зміни до Звіту про КО та Порядку його складання в частині економічної пов’язаності мали бути прийняті ще до 25.10.2024 року. Проте вони були прийняті тільки 12.06.2026, а набрали чинності 10.07.2026 року. І це призвело до виникнення у платників податків численних питань щодо практичного застосування критеріїв економічної пов’язаності для цілей ТЦ.

Як ДПС радила складати Звіт про КО за 2025 рік до появи Наказу №312?

10.06.2026 ДПС на своєму офіційному вебпорталі надала роз’яснення «Відображення коду пов’язаності осіб у Звіті про контрольовані операції».

Оскільки на той момент діюча редакція додатку 2 до Порядку не виокремлювала окремі коди для визнання пов’язаних осіб за економічними критеріями та відповідні зміни до Звіту про КО у цій частині не були затвердженні, то ДПС пояснювала, як виконати вимоги Закону №3813 у старій формі Звіту про КО. І це була корисна інформація, адже цей звіт подавався вже з 1 січня 2026 року і до появи Наказу №312 майже півроку платники користувалися цим роз’ясненням.

Поради ДПС щодо старої форми Звіту про КО:

Платникам податків при заповненні розділу Додатка «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» Звіту про контрольовані операції для зазначення ознак пов’язаності, визначених абзацами дванадцятим – тринадцятим пп. «а» пп. 14.1.159 ПКУ необхідно зазначити код 517 – «Визнано пов’язаними особами самостійно». У такому випадку додаток «Інформація про пов’язаність осіб» до Звіту про контрольовані операції не подається.

У доповненні до Звіту про контрольовані операції платник податків може відобразити критерій пов’язаності через обсяг операцій з нерезидентом (враховуючи вимоги абзаців дванадцятого – тринадцятого пп. «а» пп. 14.1.159 ПКУ) та надати детальну інформацію щодо застосовного якісного критерію визнання операцій контрольованими.

Подібна позиція до цього викладалась ДПС і в деяких ІПК, наприклад від 28.05.2026 №3096/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК.

Що ДПС каже тепер, коли Наказ №312 є і набрав чинності?

Очікувано, що податківці тепер вимагають подання Звіту про КО саме за новою формою – тобто, із урахуванням змін, внесених Наказом №312.

А що робити тим, хто вже подав Звіт про КО за 2025 рік за старою формою? Податківці заспокоюють, що перездавати Звіт не потрібно.

Увага!

Звіт про контрольовані операції, які здійснені платниками податків протягом 2025 звітного року, має бути складений та поданий до контролюючого органу за оновленою формою та у Порядку, затвердженими Наказом №312.

Звіти про контрольовані операції, які здійснені платниками податків протягом 2025 звітного року, подані платниками до набрання чинності Наказом №312 та розробки відповідних електронних форматів для надання Звіту про контрольовані операції за оновленою формою, вважаються дійсними.

Лист ДПСУ від 28.07.2026 №17335/7/99-00-21-02-03-07

Від себе зазначимо, що для технічної можливості практичного використання платниками податків кодів ознак пов’язаності «525» та «526» Наказ №312 не тільки має бути оприлюдненим та набрати чинності, але й має бути реалізована податківцями технічна можливість заповнення такими платниками податків оновленої електронної форми Звіту про КО в Електронному кабінеті. Відповідна форма з’явилася в Реєстрі електронних форм податкових документів лише з 14.08.2026 (ідентифiкатор форми документа J0104708).

Крім того, усі пам’ятають, що «до визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення» (абз. другий п. 46.6 ПКУ). А Звіти про КО теж відповідають визначенню «податкова декларація» відповідно до п. 46.1 ПКУ.

Тобто, якщо слідувати букві закону, то оновлена у 2026 році форма Звіту про КО в редакції Наказу №312 вперше мала б подаватися аж за 2027 звітний рік – до жовтня 2028 року. Але це непоодинокий випадок, коли ДПС не бажає чекати і вимагає від платників податків подавати звітність за оновленою формою одразу.

Такої ситуації не було б у разі прийняття такого наказу ще у 2024 році (як цього і вимагав Закон №3813).

Чому необхідна окрема узагальнююча податкова консультація?

Найкращим кроком на шляху подальшої практичної реалізації нововведень внесених наказом №312 було б оперативне прийняття та затвердження наказом Мінфіну відповідної узагальнюючої податкової консультації (далі – УПК).

Така УПК має бути детальною, змістовною та конкретною, із обов’язковим наведенням пояснень та конкретних прикладів розрахунку економічної пов’язаності, а не лише містити формальну відповідь щодо застосування кодів «525», «526» (та можливо – коду «517»).

Така позиція автора, зокрема, пояснюється беззмістовністю та відсиланням до Мінфіну індивідуальної податкової консультації (далі – ІПК) ДПС за №2596/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК від 05.05.2026 оприлюдненою в Єдиному реєстрі таких консультацій.

В запиті на цю ІПК платник податків задав наступні запитання:

1. Чи вірно для розрахунків пов’язаності за економічним критерієм використовувати показник доходу з рядку 2000 Звіту про фінансові результати, чи потрібно застосовувати показник з рядку 2280?

2. Чи вірно для розрахунків пов’язаності за економічним критерієм використовувати показник витрат з рядку 2050 Звіту про фінансові результати, чи потрібно застосовувати показник з рядку 2285?

ДПС відповіла, що ці питання відносяться до компетенції Мінфіну та запропонувала заявнику «із загальними роз’ясненнями з питань бухгалтерського обліку у підприємницькій сфері ознайомитись на сайті Міністерства фінансів України».

При цьому нові пункти 8 та 9 розділу «VI. Порядок заповнення інформації про пов’язаність осіб» Порядку складання Звіту про КО, які внесено Наказом №312, дають пояснення як зазначати відповідні грошові показники щодо економічної пов’язаності в гривнях, а також у відсоткових значеннях, але не надають достатнього роз’яснення як такі показники розраховувати на практиці.

Без надання детальної, змістовної із поясненнями та прикладами УПК із чіткою спільною позицією Мінфіну та ДПС стосовно здійснення розрахунків економічної пов’язаності, а не тільки щодо застосування кодів «525», «526» у звітах про КО, ймовірність помилок платників при здійсненні ними відповідних розрахунків та визначенні такого типу пов’язаності є великою. Як наслідок, платників податків можуть очікувати істотні штрафи, а податківців та суди – тривалі судові суперечки, які потребуватимуть значних зусиль та часу від усіх сторін таких суперечок.

Саме належна УПК може стати умовою завчасного запобігання більшої частини цієї проблеми.

Де почитати більше про трансфертне ціноутворення?

• Запит від ДПС щодо трансфертного ціноутворення-2026: які документи підготувати платнику
• Контрольовані операції не здійснювалися: чи треба подавати звіт про ТЦУ?
• 630 тисяч грн штрафу за несвоєчасне подання звіту про ТЦУ: суд став на бік ДПС
• Припустилися помилки у Звіті про ТЦУ: як виправити?
• Які податкові наслідки імпорту від нерезидентів із Переліку №480?
• Контрольовані операції з нерезидентом без пов'язаності: критерії та звітність