Виправлення помилок у декларації з прибутку

Якщо у декларації буде виявлено помилку, її можна буде виправити. Право платника податків на виправлення помилок, допущених ним у минулих звітних (податкових) періодах, та порядок внесення змін до податкової звітності передбачено ст. 50 ПКУ.

Існує три способи виправлення помилкової декларації:

1. Якщо помилка виявлена та виправляється до спливу граничного строку подання декларації, то в цьому разі подається нова звітна декларація, яка складається з урахуванням правильних показників. Після подання правильної нової звітної декларації попередньо подана помилкова декларація втрачає силу. Загалом, до спливу граничного строку подання декларації можна подавати необмежену кількість нових звітних декларацій. В інтегрованій картці платника податків будуть відображені показники нової звітної декларації, що надійшла останньою. Оскільки помилка виправляється до настання граничного строку подання декларації, то на дату настання такого строку у картці платника податків будуть відображені правильні дані, і тому штрафи до платників не застосовуються;
2. Якщо помилка виправляється після спливу граничного строку подання декларації, то для виправлення подається уточнюючий розрахунок до декларації;
3. Помилки минулих звітних періодів можна виправити і у поточній декларації з податку на прибуток за той звітний період, у якому виправлено помилку. 

Якщо строк подання декларації ще не сплинув – подаємо нову звітну декларацію

Порядок складання та подання нової звітної декларації з податку на прибуток нічим не відрізняється від порядку складання звітної декларації. Крім одного моменту: замість позначки «Звітна» слід у декларації і додатках проставити позначку «Нова звітна».

Тобто, таким чином відбувається не коригування раніше поданих показників декларації, а по суті, її заміна. Поданою вважатиметься та декларація, яка буде подана пізніше (до спливу граничного строку подання).

Тому ми не будемо на цьому зупинятися, а далі розглянемо правила виправлення помилок минулих звітних періодів.

Коли не можна подавати УР або декларацію з додатком ВП

Відповідно до п. 50.2 ПКУ під час проведення документальних планових та позапланових перевірок платник податку не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Отже, у період проведення перевірки про УР можна забути – адже всі помилки виправлять податківці. 

Так само не можна буде подати і декларацію з додатком ВП під час проведення перевірок – якщо в цей час підійшов строк здавати поточну декларацію.

Строки давності для виправлень

Нормами ПКУ передбачено строк давності для виправлення помилок, зі спливом якого помилки вже не підлягають виправленню. Строки давності для проведення податкових перевірок та нарахування грошових зобов’язань платників податків  встановлені для контролерів у ст. 102 ПКУ. Ці ж строки застосовуються і для самостійного виправлення податкової звітності самими платниками.

Так, виправити податкову декларацію можна у такі строки:

• Якщо декларація була подана вчасно, то виправити її можна не пізніше закінчення  1095 к.д., що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Наприклад, декларацію з податку на прибуток за 2016 рік, що була подана у будь-який день в період з 01.01.2017 р. по 01.03.2017 р. (тобто з дотриманням встановленого строку),  можна виправити до закінчення дня 29.02.2020 р. 
• Якщо декларація була подана несвоєчасно, строк давності для її виправлення відлічується з фактичної дати її подання. Наприклад, декларацію з податку на прибуток за 2016 рік було подано 16.10.2017 р. з порушенням граничного строку. Уточнити показники цієї декларації можна до закінчення дня 15.10.2020 р. 

Важливо! У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку (ст. 102 ПКУ). Це означає, що подання уточнюючого розрахунку до декларації автоматично поновлює строк давності для податкової перевірки того періоду, за який подавалася декларація. 

Наприклад, якщо 29.04.2019 року подати уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток за 2016 рік, то податківці матимуть право перевірити операції 2016 року та донарахувати податкові зобов’язання аж до 28.04.2022 року – тобто протягом шести років! Тому дуже важливо забезпечити правильність ведення обліку та складання податкових декларацій, щоб таких ситуацій було якомога менше. 

Про це також треба пам’ятати тоді, коли підприємство фактично  має збиток, але при цьому приймає рішення занизити витрати в обліку, щоб сформувати позитивний фінрезультат у податковій декларації. Якщо в наступних звітних періодах таке підприємство отримає прибуток, то йому вже не вдасться використати в поточній декларації суму заниження витрат з метою зменшення прибутку. Потрібно буде подавати уточнюючий розрахунок до раніше поданої «прибуткової» декларації, а потім вже переносити ці минулі збитки у поточну декларацію. Такі дії теж призведуть до подовження строку давності для податкової перевірки. 

Тепер, коли ми все це знаємо, подивимось, як проводяться уточнення минулих звітних періодів. 

Який варіант виправлення обрати?

Помилки минулих звітних періодів можуть бути виправлені двома шляхами: подання в місяці виявлення помилки уточнюючого розрахунку або вже тоді, коли буде складатись декларація з податку на прибуток за квартал чи рік, у якому помилку було знайдено. Який шлях платнику податку обрати? 

Переваги виправлення помилок через уточнюючий розрахунок:

• Оперативність виправлення: за потреби виправити помилку можна практично за один день.  Це має особливо велике значення тоді, коли підприємство отримало повідомлення про перевірку і хоче самостійно виправити наявні помилки до її початку, щоб не наражатися на великі штрафи від податківців. Як ми зазначали вище, під час перевірки подавати УР не можна, тож податківці самі зможуть знайти помилки і накласти штрафи відповідно до ст. 123 ПКУ – 25% або 50%.
• Одночасно можна подати декілька УР та виправити показники декількох звітних періодів – це теж пригодиться при виправленні помилок перед перевіркою.
• Менший розмір штрафу – 3% замість 5%.

Недолік виправлення помилок через УР один – це необхідність сплати донарахованої суми податку, штрафа та пені до подання УР.

Перевага виправлення помилки через поточну декларацію – це можливість відтермінувати сплату донарахованого податку, штрафу та пені до граничного строку сплати податку на прибуток за декларацію. 

Недоліками виправлення помилок через поточну декларацію є:

• необхідність подання додаткових пояснень до декларації з описом зроблених виправлень, адже інші «розшифровуючі» додатки до додатка ВП не подаються;
• через додаток ВП можна виправити лише один звітний період;
• більший розмір штрафу – 5% замість 3%.

Також варто нагадати, що у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючого розрахунку протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки такого платника за відповідний період (п. 50.3 ПКУ).

Виправлення в  уточнюючому розрахунку  

Відповідно до п. 50.1 ПКУ, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності) платник податків самостійно виявляє помилки у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, чинною на момент подання такого розрахунку. 

Зверніть увагу: уточнюючий розрахунок завжди подається за чинною формою, навіть тоді, коли та декларація, що виправляється, була подана за іншою формою,що діяла на момент подання декларації. При цьому як такого документу «уточнюючий розрахунок» для декларації з податку на прибуток не існує. Це та ж сама форма декларації, але з відповідною позначкою в заголовній частині. 

Заголовна частина уточнюючого розрахунку (далі – УР) до декларації з податку на прибуток заповнюється з такими особливостями:

• у полі 1 ставиться позначка «Уточнююча»;
• у полі 2 та у полі 3 відображається звітний (податковий) період, що уточнюється. 

Решта реквізитів заголовної частини УР заповнюються так само, як і для звітної декларації. 

Основна частина уточнюючого розрахунку (рядки 01-25) заповнюється правильними показниками за той звітний період, що уточнюється – у загальному порядку. У разі необхідності подаються і додатки до УР, у яких  теж ставиться позначка у реквізиті «Уточнююча» і які теж заповнюються за загальними правилами. Додаток ВП до уточнюючої декларації не подається, тому він і не має реквізиту «Уточнююча» взагалі. 

Найцікавіше  починається при заповненні розділу декларації «Виправлення помилок», рядки 26-34. Для того, щоб заповнити цей розділ, слід відняти від показників УР відповідні показники помилкової декларації, і різниці записати у рядки 26-34 УР. 

Найчастіше заповнюється рядок 26 УР, у якому наводяться зміни у сумі власне податку на прибуток – це різниця між рядком 19 УР та рядком 19 помилкової декларації.

Якщо було допущено помилку в  декларуванні авансового внеску при виплаті дивідендів (різниця між рядком 22 УР та рядком 22 помилкової декларації), сума помилки записується у рядок 27 УР. А далі все залежить від того, чи було донараховано суму податку до сплати у рядку 27 УР, чи ні. Якщо так, то додатково слід нарахувати і сплатити штраф та пеню.

Рядок 28 (сума 5% штрафу) при складанні УР не заповнюється, тому що цей штраф застосовується при виправленні помилок у поточній декларації, а не в УР (див. п. 50.1 ПКУ).

У рядку 29 наводиться сума пені, що сплачується за період недоплати податку на прибуток. Звісно, пеня нараховується лише тоді, коли результатом виправлення помилки стало донарахування суми податку до сплати. В такому разі спочатку слід заплатити донараховану суму, штраф та пеню, а потім подавати УР.

Пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання після спливу 90 к.д., наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, і до дня зарахування сплачених коштів на бюджетний рахунок (пп. 129.1.3 ПКУ, пп. 129.3.1 ПКУ). Факт зарахування донарахованої суми податку слід перевірити до подання УР, і вже за цим фактом розрахувати суму пені, яку теж потрібно сплатити до подання УР.

Відповідно до п. 129.4 ПКУ пеня нараховується за кожний календарний день прострочення у сплаті донарахованої суми податку, починаючи з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, із розрахунку 100% річних облікової ставки Нацбанку, діючої на кожний такий день.

У рядку 30 УР наводиться сума 3%-го штрафу, який нараховується у випадку, коли внаслідок виправлення помилок виникає недоплата суми податку на прибуток. Штраф розраховується від суми позитивного значення рядка 26 або рядка 27 УР.

Аналогічним чином заповнюються рядки 31-34 УР. У рядку 31 визначається різниця між правильною та помилковою сумою податку з доходів нерезидентів, що відображені у рядку 25 УР та рядку 25 помилкової декларації. У рядках  33 і 34 розраховуються пеня та штраф, а рядок 32 в УР не заповнюється. Звісно, що якщо виправляється показник рядка 25 декларації, то слід додати до УР і додаток ПН. 

Виправлення помилок минулих періодів в поточній декларації  

Виправлення помилок у поточній декларації передбачає подання додатка ВП. До декларації можна додати лише один додаток ВП. У примітці 10 до декларації зазначено, що у реквізиті «Наявність додатків» у відповідних клітинках проставляється позначка «+», крім клітинки під літерами «ПН», у якій проставляється кількість поданих додатків  «ПН» до декларації. Звідси випливає, що проставити кількість додатків ВП неможливо, отже, він подається тільки один. Про це  говорять і податківці у «ЗІР», підкатегорії 102.23.02, запитання «Чи подаються відповідні додатки з виправленими показниками до додатка ВП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?». Також вони зауважують: додатки до рядків додатка ВП, на які є посилання в додатку ВП, не заповнюються та не подаються, і при цьому відповідно до п. 46.4 ПКУ платник має подати доповнення до такої Декларації, складене за довільною формою, з поясненням проведених виправлень.

Заголовна частина декларації з додатком ВП заповнюється з такими особливостями:

• у полі 1 ставиться позначка «Звітна» або «Нова звітна»;
• поле 2 «Звітний (податковий) період» та поле 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» заповнюються одночасно. При цьому у полі 2 зазначається звітний (податковий) період, за який подається Декларація, а у полі 3 – звітний (податковий) період, який уточнюється («ЗІР», підкатегорія 102.23.02).

У додатку ВП платник податку на прибуток відображає правильні показники за податковий період, який уточнюється, та порівнюючи їх з відповідними рядками Декларації, що уточнюються, визначає суму збільшення (зменшення) податкового зобов’язання з податку на прибуток. 

Додаток ВП містить дві таблиці:

1. показники таблиці 1 заповнюються за таким самим алгоритмом, що й основна частину помилкової декларації, але вже з правильними показниками;
2. показники таблиці 2 заповнюються з урахуванням результатів виправлення помилок. Механізм заповнення рядків 26 – 34 аналогічний тому, який ми розглянули у ппередньому розділі, але тут розраховується різниця між показниками додатка ВП та помилкової декларації, і замість штрафу в розмірі 3% розраховується штраф в розмірі 5% у рядках 28 та 32.
3. Показники рядків 26 – 32 додатка ВП потрібно перенести до відповідних рядків 26 – 32  декларації.

Приклад 1. У 2018 році потрібно було нарахувати відсотки за кредитом від нерезидента в сумі 5000 доларів США, а курс долара до гривні на 31.12.2018 становить 27,7 грн/долар (умовно). Гривневий еквівалент – 5000 дол * 27,7 грн/дол = 138500 грн. 

Фактично було нараховано відсотки в сумі 6000 доларів США, гривневий еквівалент – 6000 дол * 27,7 грн/дол = 166200 грн. Таким чином, в обліку було завищено витрати на сплату процентів на 166200 – 138500 = 27700 грн, а під час формування фінрезультату було завищено збитки на цю ж суму. За 2018 рік підприємство отримало збиток в сумі 850000 грн без врахування цих відсотків. З урахуванням помилкової суми відсотків загальна сума збитку за 2018 рік склала 850000 + 166200 = 1016200 грн. Це помилково завищена сума збитків, яка була відображена у декларації з податку на прибуток за 2018 р.

Для виправлення помилок слід скласти бухгалтерську довідку, у якій слід навести суть помилки, бухгалтерські записи та суми. Як скласти бухдовідку, ми писали тут.

Після виправлення помилки сума збитку за 2018 рік становить 850000 + 138500 = 988500 грн. Помилка у вигляді завищення суми відсотків призвела до завищення збитку у рядках  02 та 04 декларації за 2018 рік, проте вона не призвела до викривлення показника рядка 06, оскільки значення рядка 04 було від’ємним. Отже, тепер потрібно виправити лише суму збитку. Оскільки сума податку до сплати не занижена, штрафних санкцій не буде.

У рядках 1 – 25 табличної частини уточнюючої декларації за 2018 рік наводяться правильні показники, що підлягали декларуванню в 2018 році. Приклад заповнення уточнюючої декларації на підставі наведених вище даних наводимо у таблиці  (суми у рядках 01 та 03 умовні):

Таблиця 

Фрагмент уточнюючої декларації з податку на прибуток за 2018 р.

Далі, після подання уточнюючої декларації за 2018 рік подається декларація за І квартал 2019 року. При перенесенні збитків 2018 року до декларації за І квартал 2019 року слід заповнити рядок 3.2.4 додатка РІ, у якому вказати виправлену суму збитків з урахуванням коригувань – 962870 грн. Далі, підсумок додатка РІ переноситься до рядка 03 декларації за І квартал 2019 року і бере участь у розрахунку показника рядка 04 декларації за І квартал 2019 року.

Приклад 2. Підприємство отримало збиток у 2018 році в сумі 234000 грн. У декларації з податку на прибуток за 2018 р. воно задекларувало прибуток в сумі 420000 грн та суму податку на прибуток в розмірі 18% - 75600 грн. У першому кварталі 2019 р. підприємство справді отримало прибуток в сумі 250000 грн і бажає «перекрити» його минулорічними збитками. Але для цього потрібно спочатку виправити декларацію за 2018 рік. Підприємство виправляє цю помилку шляхом подання УР до декларації. У таблиці 2 покажемо заповнення декларації за 2018 рік, УР до неї та декларації за 1 квартал 2019 року.

Таблиця 2

Фрагменти заповнення декларації за 2018 рік УР до неї та декларації за 1 кв. 2019 р.

* Збитки 2018 р. у сумі 234000 грн з УР за 2018 р. переносяться до рядка 3.2.4 додатка РІ за 1 кв. 2019 р., звідки вони потрапляють до рядка 03 декларації за 1 кв. 2019 р. (припустимо, що інших коригувань не було).