Що таке МПЗ?
Визначення наведене у пп. 14.1.114-2 ПКУ.
Мінімальне податкове зобов’язання – це мінімальна величина податкового зобов’язання зі сплати податків, зборів, платежів, які контролюються ДПС. При цьому ПЗ має бути пов’язане з:
- виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або
- з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь.
І розраховуватися МПЗ буде, починаючи з 1 січня 2022 року, щодо земельних ділянок.
Тому МПЗ має зацікавити фізичних осіб, ФОП та юридичних осіб, які мають у власності чи користуванні земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь!
Розрахунок МПЗ
Правила розрахунку суми МПЗ наведені у новій ст. 38-1 ПКУ. Розрахунок проводиться за кількома формулами.
Варіант №1: МПЗ щодо ділянки, НГО якої проведена.
Формула в цьому випадку виглядає так:
МПЗ = НГОд x К x М / 12,
де:
НГОд – НГО відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю;
К – коефіцієнт, який становить 0,05 (для 2022 р. і 2023 р. – 0,04 згідно з п. 67 підр. 10 розд. ХХ ПКУ);
М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Варіант №2: МПЗ щодо ділянки, НГО якої не проведена.
А тут формула така:
МПЗ = НГО x S x К x М / 12,
де:
НГО – НГО 1 гектара ріллі по АРК або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю;
S – площа земельної ділянки, в гектарах;
К – коефіцієнт, що становить 0,05 (для 2022 р. і 2023 р. – 0,04 згідно з п. 67 підр. 10 розд. ХХ ПКУ);
М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Як бачимо, з формул випливає, що МПЗ – це своєрідне мінімальне ПЗ (як раніше казали, «податкове навантаження») в базовому розмірі 5% від НГО відповідної ділянки сільгоспугідь.
Але для двох років розмір МЗП за рахунок коефіцієнта буде меншим: 4% для 2022 р. і 2023 р. згідно з п. 67 підр. 10 розд. ХХ ПКУ.
А згідно з пп. 38-1.1.3 ПКУ для ФОП - ФГ, які перебувають на ЄП групи 4, коефіцієнт застосовується у половинному розмірі! Тобто протягом 2022 – 2023 року для них розмір коефіцієнта буде 2%, а далі – 2,5%.
При цьому треба пам'ятати певні правила:
- МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою протягом податкового (звітного) року.
- При передачі ділянок в оренду, суборенду, емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для осіб, які користуються ділянками. Причому для попереднього власника (користувача) МПЗ визначають за період з 1 січня року, в якому здійснили передачу, до початку місяця, в якому перейшло право власності чи користування, за умови держреєстрації такого права. А для нового власника (користувача) – починаючи з місяця, в якому отримано право власності чи користування, за умови держреєстрації такого права.
МПЗ не визначається для:
- земельних ділянок, що використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність/користування членами цих кооперативів (товариств) у результаті приватизації (купівлі/продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували у їх постійному користуванні;
- земель запасу;
- невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих органами місцевого самоврядування в оренду;
- земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов’язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
- земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року перебували у межах населених пунктів.
Але для фізосіб–власників чи користувачів відповідних ділянок, які не передані в користування іншим особам, МПЗ визначається податковою службою за податковою адресою таких фізосіб (пп. 170.14.1 ПКУ). Якщо ж ділянки фізособами передані в користування іншим особам, МПЗ визначається для таких інших осіб (пп. 170.14.2 ПКУ).
Для чого ми це МПЗ рахуємо?
Розраховують МПЗ:
- платники податку на прибуток (див. п. 141.9 ПКУ);
- фізособи–резиденти, які володіють та/або користуються (орендують (суборендують), на умовах емфітевзису, постійно користуються) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, якщо такі ділянки не передані в користування іншим особам, які є платниками ПДФО (пп. 162.1.1-1, п. 170.14 ПКУ);
- ФОП на загальній системі оподаткування, які сплачують ПДФО (див. п. 177.14 – п. 177.20 ПКУ);
- платники ЄП груп 2, 3, 4 (див. ст. 297-1 ПКУ).
Платники всіх цих податків (крім фізосіб–резидентів, які не є ФОП) у складі річної декларації з відповідного податку подаватимуть і додаток з розрахунком МПЗ. Поки що форми таких додатків ми не маємо, тож Мінфін ще має їх розробити та затвердити. А ми повідомимо про чергову зміну форм декларацій і проаналізуємо, як ці нові форми складати.
Втім, вже зараз ми знаємо, що в таких додатках зазначатимуться:
- кадастрові номери земельних ділянок, для яких визначається МПЗ, їх НГО та площа;
- сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки окремо;
- загальна сума сплачених платником податку податків, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, та витрат на оренду земельних ділянок;
- різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків та витрат на оренду. Адже саме цю різницю треба буде доплатити за результатами поданої декларації!
Тобто, що зробили законотворці? Формально, вони не збільшили ставки основних податків для суб'єктів господарювання або для фізосіб (яких ця новація теж стосується, про що далі). Нових ставок податків немає! А є такий собі коефіцієнт, який застосовується до нормативно грошової оцінки земельної ділянки. Тобто фактично ми маємо приховані базу оподаткування і ставку, добуток яких визначає мінімальну суму податку, який потім платникам доведеться сплатити.
Наскільки це законно? Закон №1914 було прийнято Радою і підписано Президентом, а також опубліковано в офіційному виданні. Тож, законотворча процедура була дотримана. Скасувати новацію можуть лише самі депутати або КСУ. До цього ж платникам доведеться її виконувати або спорити з податківцями в суді. Вже зараз деякі фахівці наголошують на тому, що таке введення «податкового навантаження» суперечить Конституції України. Проте, на чий бік стануть в цій ситуації судді, наразі сказати важко.
Особливості розрахунку різниці розглянемо нижче для різних груп платників податків, які розраховують МПЗ та пов’язані з ним різниці.
Особливості визначення різниць і сплати їх до бюджету
Платники, яких ми навели вище, розрахували кожен для себе МПЗ.
Далі вони мають порахувати загальну суму сплачених протягом податкового (звітного) року податків та витрат на оренду земельних ділянок. Які саме податки потрібно брати для розрахунку, наведено в таблиці.
Причому варто зазначити, що коли ми говоримо про суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, судячи з усього, про сплату ми згадуємо умовно.
Зокрема, за базовим правилом у сумі таких «сплачених» податків та витрат на оренду не враховуються переплати. І можна вирішити, що у сумі сплачених податків та витрат на оренду мають враховуватися тільки ті суми, які стосуються суми нарахованих податків згідно з ПКУ за відповідний податковий (звітний) рік та суми нарахованої оренди згідно з договорами оренди.
Але не поспішайте. Адже згідно з п. 66 підр. 10 розд. ХХ ПКУ при визначенні різниці 2022 року до загальної суми сплачених податків за 2022 рік включаються також суми сплачених податків, зборів, платежів, сплачених у 2021 році в рахунок податкових зобов’язань з цих податків, зборів, платежів 2022 року. Тобто податки, сплачені у 2021 році авансом за 2022 рік, можна буде включити до суми сплачених податків 2022 року. Це виняток з базового правила, і не факт, що він буде єдиним.
Тож, на що треба дивитися, на дату сплати чи на дату нарахування ПЗ? Поки що ПКУ чіткої відповіді на це питання не дає, тому почекаємо, що скаже ДПСУ щодо цього
Таблиця. Сплачені податки, збори, платежі та витрати на оренду земельних ділянок, які потрібно брати для розрахунку різниці
| Сума сплачених податків, зборів, витрат на оренду | ПП1 | ПП2 | ФОП3 | ЄП24 | ЄП35 | ЄП36 | ЄП47 |
| Податок на прибуток підприємств (ПНПП) | |||||||
| ПНПП | + | ||||||
| ПНПП (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування зі загальної) | + | ||||||
| ПНПП у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік | + | + | |||||
| ПНПП у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за звітний період (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної) за податковий (звітний) рік | + | ||||||
| Єдиний податок (ЄП) | |||||||
| ЄП | + | + | + | ||||
| ЄП, сплачений платником ЄП групи 3 у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік | + | ||||||
| ЄП, сплачений платником ЄП групи 2, у разі переходу на групу 3 в податковому (звітному) році | + | ||||||
| ЄП (у разі переходу у податковому (звітному) році із спрощеної системи оподаткування на загальну | + | + | |||||
| ЄП платника ЄП групи 4 (у разі переходу у податковому (звітному) році зі спрощеної системи оподаткування на загальну) | + | ||||||
| ЄП платника ЄП групи 3 (у разі переходу у податковому (звітному) році зі спрощеної системи оподаткування на загальну) у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік | + | ||||||
| ПДФО та ВЗ | |||||||
| ПДФО та ВЗ з чистого оподаткованого доходу від реалізації власної сільгосппродукції | + | ||||||
| ПДФО та ВЗ з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільгосппродукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної) | + | + | + | + | |||
| ПДФО та ВЗ з доходів фізосіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, які сплачені за придбання товарів у фізосіб) | + | + | + | + | + | ||
| ПДФО та ВЗ з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, які сплачені за придбання товарів у фізичних осіб), у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік | + | + | |||||
| ПДФО та ВЗ з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільгосппризначення | +8 | +8 | + | + | |||
| ПДФО та ВЗ з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь | +8 | + | + | ||||
| Земельний податок (ЗП) | |||||||
| ЗП за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь | + | + | |||||
| ЗП за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь, які використовуються у підприємницькій діяльності | + | ||||||
| ЗП за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної) | + | + | + | + | |||
| Рентна плата (РП) | |||||||
| РП за спеціальне використання води | + | + | + | + | + | ||
| РП за спеціальне використання води у розмірі, пропорційному частці сільгосптоваровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік | + | + | |||||
| Витрати на сплату орендної плати (ВСОП) | |||||||
| 20 % ВСОП за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності | + | + | + | + | + | + | + |
| 1Платники податку на прибуток, для яких частка сільгосптоваровиробництва за податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%* 2Платники податку на прибуток, для яких частка сільгосптоваровиробництва за податковий (звітний) рік менше 75%* 3ФОП на загальній системі оподаткування 4Платники ЄП групи 2 5Платники ЄП групи 3, для яких частка сільгосптоваровиробництва за податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%* 6Платники ЄП групи 3, для яких частка сільгосптоваровиробництва за податковий (звітний) рік менше 75%* 7Платник ЄП групи 4 8У разі використання земельної ділянки на праві емфітевзису ПДФО та ВЗ, сплачені під час здійснення виплат за таким договором емфітевзису, щорічно враховуються у частці, розрахованій пропорційно до річної суми нарахованої амортизації на нематеріальний актив у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису. *Згідно з пп. 14.1.262 ПКУ частка сільгосптоваровиробництва – питома вага доходу сільгосптоваровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу. |
|||||||
Після того, як платник розрахував загальну суму сплачених ним податків, зборів, платежів та витрат на оренду за податковий (звітний) рік, він має від суми розрахованого ним МПЗ такого року відняти суму сплачених податків та витрат на оренду. Якщо різниця позитивна, вона підлягає сплаті до бюджету.
Наприклад, якщо сума МПЗ 50 000 грн, а загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду 40 000 грн, виникає позитивна різниці 10 000 грн (50 000 – 40 000), яку потрібно відобразити у відповідній декларації і сплатити до бюджету.
Проте сума позитивної різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду у наступному податковому (звітному) році.
Подивимося особливості сплати цієї різниці для платників різних податків.
Платники податку на прибуток (п. 141.9 ПКУ).
Позитивна різниця збільшує визначену в декларації суму податку на прибуток та сплачується у складі податку на прибуток в загальному порядку. Якщо ж за декларацією від’ємне значення об’єкта оподаткування, зазначена позитивна різниця однаково сплачується в порядку, як і податок на прибуток.
ФОП на загальній системі оподаткування (п. 177.14 – п. 177.20 ПКУ).
Позитивна різниця збільшує визначену в декларації суму ПДФО та сплачується у складі ПДФО в загальному порядку. Таке позитивне значення сплачується до місцевих бюджетів за місцезнаходженням земельних ділянок пропорційно до питомої ваги площі кожної зі земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь.
Платники ЄП груп 2, 3 (п. 297-1.7 ПКУ).
Позитивна різниця збільшує визначену в декларації за податковий (звітний) рік суму ЄП, що підлягає сплаті до бюджету.
Платники ЄП групи 4 (п. 297-1.7 ПКУ).
Позитивна різниця збільшує визначену в декларації за рік, наступний за податковим (звітним) роком суму ЄП, що підлягає сплаті до бюджету. Сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільгосппризначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.
Додатковий ПДФО для фізосіб - власників чи користувачів землі
Як вже зазначалося, МПЗ для фізосіб щодо сільгоспугідь, які не передані в користування іншим особам, розраховується податковою службою.
Крім того, податкова розраховує і суму сплачених податків, надсилаючи фізособі до 1 липня року, наступного за звітним, ППР разом з детальним розрахунком суми ПДФО, на суму позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків (пп. 170.14.3 ПКУ).
Вперше такі ППР надсилатимуть до 01.07.2023 р. за 2022 рік.
До загальної суми сплачених протягом року податків включаються (пп. 170.14.5 ПКУ):
- ПДФО та ВЗ з доходів від продажу власної сільгосппродукції;
- земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь.
Порядок дій платника податку, який не згоден з нарахуваннями у ППР, наведено у пп. 170.14.6 ПКУ.
Відповідальність за порушення
Відповідно до п. 65 підр. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовуються штрафні санкції, передбачені ст. 123 ПКУ, при визначенні податкових зобов’язань платників податків з урахуванням МПЗ за 2022 рік.
Штраф за ст. 123 ПКУ накладається, якщо податкова донараховує суму податкового зобов’язання за наслідками перевірки. Розмір штрафу – 10% (25% у разі умисного вчинення правопорушення) від суми донарахованого податкового зобов’язання.
Тобто, якщо за наслідками 2022 року платники неправильно порахують МПЗ, позитивну різницю, внаслідок чого буде занижене податкове зобов’язання, штрафи за ст. 123 ПКУ застосовуватися не будуть.
Також відповідно до п. 65 підр. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовуються штрафні санкції, передбачені ст. 124 ПКУ за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання з ПДФО, розрахованого контролюючим органом з урахуванням загального МПЗ за 2022 рік. Тобто і звичайні фізособи за першу несвоєчасну сплату штрафи платити не будуть. Хоча від стягнення такого штрафу та в разі тривалої затримки, від пені ця норма фізосіб не звільняє.