У запиті на ІПК ФОП повідомив, що він зареєстрований як фізособа-підприємець – платник єдиного податку третьої групи. Основним видом діяльності є надання в оренду будівельних автокранів, які перебувають у власності фізособи. ФОП поставив такі питання:
1. Чи може фізособа-підприємець – платник єдиного податку продавати будівельні автокрани?
2. Який вид діяльності за КВЕД обов’язково має бути зареєстровано у фізособи-підприємця?
3. Чи належать будівельні автокрани до групи підакцизних товарів?
У відповідь він отримав ІПК від Державної податкової служби України від 29.04.2024 №2401/ІПК/99-00-24-03-03 (див. «ДК» №22/2024), яку ми зараз і прокоментуємо.
Чи належать будівельні автокрани до підакцизних товарів?
У коментованій ІПК податківці нагадують, що таке транспортний засіб спеціального призначення. Це транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій, зокрема автокран (ст. 1 Закону про автотранспорт).
Під час державної реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника, зокрема автокран (ст. 19 Закону про автотранспорт). Тобто автокран підлягає державній реєстрації як транспортний засіб спеціального призначення.
Але чи дає це нам відповідь на запитання щодо акцизу?
Далі в ІПК податківці посилаються на те, що до підакцизних товарів належать, зокрема, автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів (п. 215.1 ПКУ). І на цьому край, прямої відповіді не надано.
Тож робимо висновки самостійно. Отже, підакцизні товари (продукція) – це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 ПКУ). І от якщо наш автокран матиме підакцизний код за УКТ ЗЕД, він вважатиметься підакцизним товаром.
Дивимося УКТ ЗЕД: автокрани належать до групи 8705 «Моторні транспортні засоби спеціального призначення, крім призначених головним чином для перевезення людей або вантажів», код 8705 10 00 00 «автокрани». Цієї групи у переліку підакцизних транспортних засобів у пп. 215.3.5-2 ПКУ немає, отже, автокрани не є підакцизними товарами.
Це має значення для ФОПа-єдинника в сенсі того, що такому ФОПу заборонено торгувати підакцизними товарами, крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів, а також пива, сидру, перрі (без додання спирту) та столових вин. Ми з’ясували, що автокрани не є підакцизними товарами. Але в цьому випадку проблема ФОПа полягає не в тому, чи належать його автомобілі до підакцизних товарів, а в тому, що це – транспортні засоби.
Чи може ФОП торгувати транспортними засобами у межах підприємницької діяльності?
Податківці кажуть, що ні, ФОП не може провадити торгівлю транспортними засобами у межах підприємницької діяльності. У коментованій ІПК вони нагадують норми ЦКУ та ГКУ:
- суб’єктами права власності є, зокрема, фізичні та юридичні особи (ст. 318 ЦКУ та ст. 2 ЦКУ);
- суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати (ст. 325 ЦКУ);
- учасниками відносин у сфері господарювання є суб’єкти господарювання (ст. 2 ГКУ);
- суб’єктами господарювання є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які провадять господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці (ст. 55 ГКУ).
А ми додатково ще нагадаємо, що громадянин визнається суб’єктом господарювання у разі провадження ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юрособи відповідно до ст. 58 ГКУ.
Усі ці норми означають, що ФОП не є іншою особою, не є новим суб’єктом права власності, відмінним від фізособи. Державна реєстрація фізособи як підприємця означає тільки те, що ця фізособа стала учасником господарських відносин і її доходи від підприємницької діяльності тепер оподатковуються окремо від інших доходів фізособи, а новий суб’єкт права власності не виникає. Все майно – рухоме і нерухоме – належить фізособі, і при цьому вона може використовувати його у підприємницькій діяльності.
ПКУ передбачає два варіанти оподаткування таких доходів: за загальною системою (ст. 177 ПКУ) та за спрощеною системою (глава 1 розділу XIV ПКУ).
І от відповідно до пп. 1 п. 292.1 ПКУ до доходу ФОПа на єдиному податку не включаються доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її господарській діяльності. Автомобілі як раз і належать до такого майна. Частина доходу фізособи від продажу автомобілів оподатковується за правилами ст. 173 ПКУ.
У коментованій ІПК податківці докладно зупиняються на оподаткуванні доходів від продажу автокрану згідно зі ст. 173 ПКУ. Коротко нагадаємо основні положення:
- дохід від продажу автокрана визначають виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче від оціночної вартості цього ТЗ, визначеної згідно із законом. Це означає, що при кожному продажу автокрана потрібно обов’язково робити його оцінку;
- дохід при продажу перших двох одиниць інших транспортних засобів, зокрема ТЗ спеціалізованого призначення, оподатковують за ставкою ПДФО 5% та ВЗ 1,5%. (п. 173.1 та 173.2 ПКУ);
- продаж третього та наступних автокранів протягом одного звітного року оподатковують уже за ставкою ПДФО 18% та ВЗ 1,5%. При цьому кількість проданих ТЗ рахують у межах одного звітного року;
- дохід від продажу протягом звітного року третього та наступних об’єктів рухомого майна у вигляді автокрана може бути зменшений на його вартість, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування) (підрозділ 9-4 розділу XX ПКУ). Одноразове (спеціальне) добровільне декларування проводилося з 1 вересня 2021 року до 1 березня 2023 року.
Щодо останнього зауважимо: якщо такої декларації ця фізособа не подавала, то вона й не зможе зменшити свій дохід від продажу третього автокрана.
Приклад Фізособа має у власності три автокрани. Вона також зареєстрована як ФОП на єдиному податку 3-ї групи без ПДВ і надає ці автокрани в оренду. У травні 2024 року ФОП планує припинити діяльність з надання автокранів в оренду і продати їх. З січня до травня 2024 року дохід цього ФОПа від надання в оренду автокранів становив 350 тис. грн. У травні цій фізособі вдалося продати всі три автокрани: перший – за 4,2 млн грн, другий – за 6,1 млн грн, і третій – за 1,5 млн грн. Оподаткування цих доходів буде таке:
– 350 тис. грн від оренди автокранів оподатковуються єдиним податком за ставкою 5%;
– 4,2 млн грн і 6,1 млн грн від продажу першого і другого автокранів оподатковуються ПДФО за ставкою 5% та ВЗ за ставкою 1,5%;
– 1,5 млн грн від продажу третього автокрана оподатковуються ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 1,5% без зменшення цього доходу.