Оподаткування «посередницького» доходу
Відповідно до п. 292.4 ПКУ у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Наприклад, якщо отримали доходи від продажу товарів, отриманих за договором комісії, в сумі 50 000 грн, але винагорода комісіонера платника ЄП тільки 5 000 грн, до суми доходу включається лише 5 000 грн, а не вся отримана сума 50 000 грн.
Дивимося відповідь ДПС на запитання у «ЗІР» (107.01.03): «Чи включаються транзитні кошти, які отримуються ФОПом на підставі договору транспортного експедирування, до доходу, що визначається для надання права СГ зареєструватися платником ЄП?».
ДПС відповідає, що ні. За посередницькі послуги експедитор отримує винагороду від клієнта, яка і є його доходом. При цьому кошти, які ФОП одержує від клієнта для виконання або організації виконання визначених договором послуг, вважаються транзитними, і право власності на такі кошти до ФОПа не переходить.
Особливості посередницьких договорів
Доручення.
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ).
Особливості цих договорів визначено ст. 1000 – 1010 ЦКУ.
Комісія.
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Договори комісії укладають згідно з нормами ст. 1011 – 1028 ЦКУ.
Транспортне експедирування.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ).
Про експедирування йдеться у ст. 929 – 935 ЦКУ та в Законі №1955.
Агентські договори.
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (ч. 1 ст. 297 ГКУ).
Укладення цих договорів регламентовано главою 31 (ст. 295 – 305) ГКУ. Причому в ч. 2 ст. 305 ГКУ зазначено, що у частині, не врегульованій главою 31 ГКУ, застосовуються норми ЦКУ, якими регулюються відносини доручення. Фактично агентські договори є різновидом договорів доручення.
Чи може «єдинник» утримувати винагороду з виручки
Наприклад, «єдинник» отримав товари від комітента на підставі договору комісії, продав цей товар, з коштів, виручених від продажу, утримав власну винагороду і перерахував виручку комітенту за вирахуванням своєї винагороди. Чи може так робити платник ЄП?
Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники ЄП 1 – 3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Причому датою отримання доходу є дата отримання коштів (п. 292.6 ПКУ)
Ці норми можна розуміти таким чином. Якщо платник ЄП (повірений) надав послуги довірителю, то кошти винагороди він має отримати безпосередньо від довірителя і він не може утримувати свою винагороду з коштів, які надійшли на користь довірителя від інших осіб.
Наприклад, якщо комісіонер – платник ЄП отримав кошти від продажу покупцям наданих комітентом товарів, то всі ці кошти потрібно перерахувати комітенту. А комітент повинен перерахувати винагороду комісіонеру.
Якщо повірений утримає винагороду з коштів виручки, що належить комітенту, це можна розглядати як порушення норми п. 291.6 ПКУ. Адже в такому разі розрахунок між повіреним і довірителем не буде здійснено у грошовій формі. А тому комісіонеру до такого доходу в сумі винагороди потрібно застосувати ставку у розмірі:
- для ФОПів на ЄП груп 1 – 3 – 15% (пп. 3 п. 293.4 ПКУ);
- для юросіб на ЄП групи 3 – подвійний розмір ставки ЄП, тобто в розмірі 6% чи 10%.
Окрім того, комісіонеру – платнику ЄП доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
Але у своїх консультаціях податкова служба поблажливо ставиться до такої можливості отримання посередницької винагороди і не бачить тут негрошових розрахунків.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 04.11.2024 №5115/ІПК/99-00-24-03-03 зазначено, що самостійне утримання агентом належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції). Водночас якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між агентом та довірителем шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акта, заяви тощо), то такі розрахунки відносяться до негрошових, що позбавляє ФОПа права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Відповідь є дещо неоднозначною. З одного боку, утримувати винагороду з виручки можна, але не можна робити залік. Але ж грань між утриманням винагороди і заліком досить вузька. Мабуть, щоб дотриматися наведеної податковою службою умови, на суму фактично утриманої винагороди потрібно складати лише акт приймання-передачі, в якому зазначати, що такі-то суми винагороди були утримані. І не оформляти окремо акт з наданих послуг, а потім ще і документ, яким оформляти зарахування заборгованості з наданих послуг із сумою утриманих з виручки коштів.
На наш погляд, утримання винагороди з виручки в будь-якому разі є не зовсім безпечним. Тому краще всі кошти перераховувати комітенту (довірителю тощо), щоб потім останній окремо перераховував виручку платнику ЄП – посереднику. Або ж можна отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Як вести облік «посередницьких» доходів ФОПа
За нормами п. 296.1 ПКУ облік доходів ФОПами на ЄП груп 1 – 3 (неплатник ПДВ) ведеться у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Якихось рекомендацій щодо обліку доходів у ПКУ немає. Але якщо доходи – це те, що оподатковується ЄП, логічно припустити, що для посередницьких операцій має відображатися тільки винагорода посередника.
ФОПи на ЄП групи 3 – платники ПДВ ведуть облік доходів і витрат у Типовій формі, затвердженій Наказом №405, згідно з Порядком, затвердженим цим самим Наказом.
Згідно з п. 2 розділу ІІ Порядку №405 у графах 2 – 7 розділу І «Доходи» Типової форми відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставкою 3%.
Тобто ФОПи на ЄП групи 3 мають відображати у Типовій формі тільки оподатковувані доходи. А оскільки оподатковуваними доходами є лише винагорода, логічно, що у Типовій формі потрібно зазначати лише дохід в сумі винагороди.
Але зовсім іншу відповідь ДПС читаємо на запитання у «ЗІР» (107.01.06): «Яка сума відображається в Типовій формі, за якою здійснюється облік доходів і витрат ФОПа – платника ЄП третьої групи, який є платником ПДВ, у разі отримання коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами?».
ДПС відповідає, що у разі отримання ФОПом – платником ЄП групи 3, який є платником ПДВ, коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами, у Типовій формі відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами (без ПДВ). Разом з цим при заповненні декларації до доходу включається сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Але свою думку ДПС не обґрунтовує посиланнями на норми ПКУ чи інших нормативних документів. Тож фактично можемо сказати, що така думка ДПС є необґрунтованою. І незрозуміло, навіщо до облікової форми доходів записувати суми, які для ФОПа на ЄП доходами не є. Причому в декларації ці суми все одно не відображаються.
На наш погляд, це означає, що якщо ФОП не записуватиме транзитні кошти до своєї облікової форми, це не є помилкою і за це не може бути жодної відповідальності.
Але для уникнення зайвих суперечок з податковою службою може бути доречним дотримуватися думки ДПС і записувати до облікової форми навіть транзитні суми. Хоча в декларації такі суми і не відображаються.
Комітент (довіритель) – «єдинник»
Комітент передав комісіонеру товар, комісіонер продав цей товар, отримав виручку, з виручки утримав суму своєї винагороди і перерахував комітенту суму виручки за мінусом своєї винагороди. Яку суму включати до доходу комітента?
В ІПК ДПСУ від 22.10.2019 №941/6/99-00-04-07-03-15/ІПК зазначено, що доходом платника ЄП – комітента є загальна сума грошових коштів, отриманих за проданий товар з урахуванням винагороди комісіонера.
Коди КВЕД для посередницьких операцій
Діяльність посередників у торгівлі належить до групи 46.1 КВЕД «Оптова торгівля за винагороду або на основі контракту», яка має 9 класів залежно від виду товару, яким торгують. Але ці коди стосуються виключно тих «єдинників», які торгують оптом.
Для посередників-«єдинників», що торгують уроздріб, може підійти код 47.79 КВЕД «Роздрібна торгівля вживаними товарами в магазинах». А якщо торгівля здійснюється на ринку, може бути код 47.82 «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках текстильними виробами, одягом і взуттям».
Але конкретний код слід з’ясовувати в кожній ситуації окремо.
Для комітента (довірителя), на наш погляд, не потрібні спеціальні «посередницькі» коди КВЕД, оскільки він не є посередником у межах посередницького договору. На нашу думку, мають бути такі самі коди КВЕД, як і в разі продажу товарів, надання послуг самостійно, а не через посередника.