ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.06.2021 р. №2375/ІПК/99-00-21-03-02-06
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податків і зборів при придбанні Товариством житла (квартир) та подальшій передачі такого житла (квартир) в безоплатне користування своїм працівникам для цілей проживання та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство планує придбати житло (квартири) з метою подальшої його передачі в безоплатне користування своїм працівникам для цілей проживання. Таке житло (квартири) буде належати Товариству на праві власності та віднесено до складу основних засобів Товариства. Зокрема, згідно з умовами колективного договору адміністрація Товариства має право надавати у безоплатне користування своїм працівникам житло (квартири), яке належить Товариству, а працівники безоплатно користуватися таким житлом (квартирами).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Правові основи найму (оренди) житла та укладення договорів такого найму визначено главою 59 ЦКУ.
Відповідно до статей 810-812, 820 ЦКУ за договором найму (оренди) житла одна сторона - власник житла (наймодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (наймачеві) житло для проживання у ньому на певний строк за плату.
Договір найму житла укладається у письмовій формі. Договір оренди житла з викупом підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню.
Предметом договору найму житла можуть бути помешкання, зокрема квартира або її частина, житловий будинок або його частина. Помешкання має бути придатним для постійного проживання у ньому.
Розмір плати за користування житлом встановлюється у договорі найму житла.
Щодо оподаткування ПДВ
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. При цьому з метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є: постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ безоплатно надані товари, роботи, послуги:
- товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
- роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
- товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення;
- електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що належать до складу податкового кредиту.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо формування податкового кредиту за операцією з придбання житла (квартир) з метою подальшої передачі такого житла (квартир) в безоплатне користування своїм працівникам для цілей проживання
Якщо придбання житла (квартир) буде здійснюватися Товариством у суб’єкта господарювання (постачальника-платника ПДВ), який самостійно будує таке житло (квартири), то при придбанні такого житла у Товариства виникнуть підстави для формування сум податкового кредиту з ПДВ згідно з податковою накладною, складеною та зареєстрованою в ЄРПН суб’єктом господарювання (постачальником-платником ПДВ), незалежно від цілей для яких придбавається житло (квартири).
Якщо придбання житла (квартир) буде здійснюватися Товариством у суб’єкта господарювання (постачальника), який самостійно не будує таке житло (квартири), а залучає для будівництва підрядну організацію, яка буде надавати йому послуги із спорудження житла (квартир), то при придбанні такого житла підстави для формування податкового кредиту у Товариства будуть відсутні, оскільки операція суб’єкта господарювання (постачальника) з постачання житла (квартир) Товариству підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ (незалежно від цілей для яких придбавається житло (квартири)) і, відповідно, сума податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією не нараховуватиметься.
Щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ
Операція платника ПДВ з постачання послуг із безоплатного користування житлом (квартирами) відповідно до статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування за якою визначатиметься за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
Водночас, якщо сума витрат, понесених Товариством у зв'язку із придбанням товарів (житла, квартир) та постачанням послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам, включатиметься до складу вартості товарів/послуг, які виготовляються/виробляються Товариством, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані з отриманням Товариством доходів, то такі товари/послуги вважатимуться такими, що призначені для використання/використані у господарській діяльності Товариства. У такому випадку постачання Товариством послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам для цілей оподаткування ПДВ не буде окремою операцією з постачання послуг, а розглядатиметься як складова частина операцій Товариства з постачання товарів/послуг, які оподатковуються податком у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків, та, відповідно, обов’язку щодо додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, у тому числі і за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у Товариства не виникатиме.
Якщо сума витрат, понесених Товариством у зв'язку із придбанням товарів (житла, квартир) та постачанням послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам, не включатиметься до складу вартості товарів/послуг, які виготовляються/виробляються Товариством, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані із отриманням Товариством доходів, то у такому випадку постачання Товариством послуг із користування на безоплатній основі житлом (квартирами) своїм працівникам розцінюватиметься для цілей оподаткування ПДВ як операція з постачання послуг та буде окремим об’єктом оподаткування ПДВ і оподатковуватиметься податком у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків, база оподаткування ПДВ за якою визначатиметься згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. При цьому у такому випадку обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у Товариства не виникатиме.
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів передбачені статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.
Пунктом 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів згідно з пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.
Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 вказаного пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Отже, нерухоме майно (квартири), що обліковується у складі невиробничих основних засобів підприємства (не призначене для використання в господарській діяльності платника податку та передається підприємством у користування працівникам - фізичним особам), не підлягає амортизації у податковому обліку відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.
При цьому, платник податку при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму нарахованої амортизації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку у такому звітному періоді.
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, єдиним соціальним внеском, військовим збором операції з використання працівником квартири, що належить Товариству, повідомляємо, що інформації, наявної у зверненні, недостатньо для надання відповіді з порушеного питання, а тому, у разі необхідності, ДПС пропонує повторно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, що міститиме детальний опис та відповідні матеріали щодо такої операції.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).