Повернення товару (браку) нерезиденту: ПДВ-наслідки

Ніхто з суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності не застрахований від виявлення браку або невідповідності імпортованого товару умовам договору (контракту). Варіанти вирішення такої ситуації залежать як від умов ЗЕД-договору, так і від рішення, яке можуть прийняти представники підприємств. Якщо виявлено брак незначної кількості, то товар можуть списати в межах природного убутку. За рекламацією може бути прийняте рішення про утилізацію бракованого товару з подальшою його заміною на новий зі знижкою. А може бракований товар повертатися назад його постачальнику. Про це докладніше далі.

Виявлення невідповідності товарів ще при митному оформленні імпорту

Насамперед зазначимо, що положення ч. 1 ст. 253 Митного кодексу України (далі – МКУ) дозволяють підприємствам, що переміщують товари через митний кордон України, складати акти про невідповідність цих товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату. 

Наказом Мінфіну від 15.03.2018 р. №364 (набув чинності з дня офіційного опублікування 27.04.2018 р.) затверджено форму акта про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату.

У п. 2 Наказу №364 встановлено, що підприємства, які переміщують товари через митний кордон України, складають акт у присутності посадової особи митниці ДФС, у зоні діяльності якої виявлено:

• невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю;
• пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування;
• повну або часткову втрату товарів.

При цьому відповідно до Класифікатора документів, затвердженого наказом Мінфіну від 20.09.2012 р. №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій», у графі 44 митної декларації акт про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю, про пошкодження товарів, їх упаковки чи маркування або про їх втрату зазначається за кодом 9111.

Докладніше про нестачу імпортних товарів, упаковку яких пошкоджено, та відображення її в бухобліку читайте тут>> 

Якщо брак було виявлено вже в Україні: митне оформлення повернення товару

У п. 2 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201, зазначено, що за домовленістю сторін у ЗЕД-договорі (контракті) можуть визначатися додаткові умови: гарантії якості, умови передачі технічної документації на товар, збереження торгових марок тощо.

При цьому в розділі 1.11 «Санкції та рекламації» ЗЕД-договору мають бути чітко визначено порядок відшкодування збитків та пред'явлення рекламацій у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням одним із контрагентів своїх зобов'язань, а також строки, протягом яких рекламації можуть бути заявлені, права та обов'язки сторін договору (контракту) при цьому, способи врегулювання рекламацій.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні ЗЕД-договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

1. вивозяться протягом 6-ти місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
2. перебувають у тому ж стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Положеннями ст. 89 МКУ передбачено повернення сум ввізного мита при реекспорті товарів. Після поміщення товарів у митний режим реекспорту згідно з вище вказаним пунктом суми ввізного мита, сплачені при імпорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам відповідно до МКУ. Акцизний податок та ПДВ при цьому справляються відповідно до МКУ.

У разі повернення товару, що не відповідає умовам контракту, в режимі експорту, імпортне мито, сплачене під час ввезення товару, не повертається. 

Оподаткування ПДВ

Положеннями п. 206.5 ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту.

Але з цього правила є виключення.  Згідно з пп. «б» пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо вони поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ (які ми розглядали вище), оподатковуються за нульовою ставкою 

Отже, вид пільги з ПДВ (застосування нульової ставки або звільнення від оподаткування) в цьому випадку залежить від того, за якою нормою МКУ було визначено режим реекпорту, який застосовувався до вивезених товарів (що має підтверджувати відповідна митна декларація). 

Це впливає і на відображення операції з вивезення таких товарів у розділі І декларації з ПДВ. Адже п. 3 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21, передбачено відображення в ній саме операцій з вивезення товарів за межі митної території України відповідно до вимог пп. 195.1.1 ПКУ, що оподатковуються за нульовою ставкою,  у рядку 2 розд. І Декларації з ПДВ.

Про це також зазначають Офіс великих платників податків ДФС в ІПК від 14.06.2017 р. №628/ІПК/28-10-01-03-11 та ДФС в ІПК від 20.03.2018 р. №1125/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Однак треба памятати, що товар перед цим був імпортоварний. А отже, платник ПДВ, який його реекспортує, скористався правом на податковий кредит. І тут виявляється, що теж має значення, яка пільга з ПДВ була застосована при цьому реекспорті. Адже застосування нульової ставки ПДВ не спричинить коригування податкового кредиту. А ось звільнення від оподаткування – так.

Податківці у наведених вище листах слушно наполягають: «Податковий кредит, сформований під час ввезення товарів, які в подальшому вивезені у митному режимі реекспорту із застосуванням звільнення від оподаткування, підлягає коригуванню у податковому періоді, на який припадає таке вивезення, шляхом нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, при цьому база оподаткування за такою операцією визначається виходячи із ціни придбання таких товарів».

Отже, якщо товар було ввезено в режимі імпорту і при цьому був сплачений ПДВ, у платника-імпортера виникло право на податковий кредит. Скористався він цим правом, чи ні, має значення лише щодо операцій, які виникли до 01.07.2015 р. Після цієї дати, важливий сам факт виникнення права на податковий кредит. 

Далі, при вивезенні такого товару в тому режимі експорту, яким передбачене не нульову ставку, а саме звільнення від оподаткування, за п. 198.5 ПКУ, експортер повинен буде визнати податкове зобов'язання. Таким чином, йому доведеться, крім митної декларації, скласти ще дві податкові накладні:

• одну на операцію з реекспорту (датою оформлення митної декларації) із зазначенням норми, за якою вона звільнена від оподаткування ПДВ;
• другу на вартість придбання вивезених товарів (дані треба взяти з бухобліку). До такої вартості застосовується ставка ПДВ 20%, і відомості про таку операцію зазначаються у рядку 4.1 розділу І декларації з ПДВ.