Переміщення пального з одного бензовозу до іншого при оптовій торгівлі пальним

Перевантаження пального з одного бензовоза до іншого – це реалізація пального

Відповідно до пп. 14.1.212 ПКУ реалізація пального для цілей розділу VI ПКУ – це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: 

• до акцизного складу;
• до акцизного складу пересувного;
• для власного споживання чи промислової переробки;
• будь-яким іншим особам.

Іншими словами, фізичне переміщення пального з одного бензовозу (акцизного складу пересувного) до іншого бензовозу (на акцизний склад пересувний) є реалізацією пального. Цю операцію платник акцизного податку може проводити на власний розсуд, за потреби. Якщо пальне не змінює свого власника, а відбувається звичайне перевантаження пального до іншого бензовозу, це також є реалізацією пального, оскільки змінюється акцизний склад, незважаючи на те, що власником пального залишається саме підприємство.

Як скласти акцизну накладну на переміщення пального з одного бензовоза до іншого

У цьому випадку складають акцизну накладну у двох примірниках на загальних підставах, без особливостей. Позаяк підприємство – власник пального не змінюється і воно є платником акцизного податку, воно складає таку АН у двох примірниках і реєструє в ЄРАН спочатку перший примірник, а після його реєстрації – другий. Особа, що реалізує пальне, та особа, що отримує пальне, буде одна й та сама – саме це підприємство. 

Акцизний склад пересувний, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне, – зазначається той бензовоз, з якого пальне перевантажено до іншого бензовозу.

Акцизний склад пересувний, на який фізично відвантажене (відпущене) пальне, – зазначається той бензовоз, до якого пальне перевантажено з попереднього бензовоза.

При цьому не має значення, кому належать ці бензовози. Має значення лише те, що в них міститься пальне, яке належить підприємству – платнику акцизного податку.

Зразок заповнення першого примірника акцизної накладної у разі перевантаженні пального з одного бензовоза на інший наводимо нижче. У зразку наведено фрагменти, які потрібно заповнити. Інформація про пальне, яке переміщується, заповнюється у загальному порядку.

Зведена акцизна накладна (зразок).

У випадку, якщо з бензовоза №ВВ2222ВВ пальне відвантажується покупцеві, складають акцизну накладну на покупця. І її складають вже з урахуванням того, що пальне міститься у цьому бензовозі. У цій акцизній накладній бензовоз №ВВ2222ВВ вже буде акцизним складом пересувним, з якого відвантажене пальне.

Звертаємо увагу на те, що облік залишків пального в ЄРАН ведеться за акцизними складами, у тому числі пересувними. Пересувні акцизні склади система розрізняє за даними, наведеними в акцизних накладних (зокрема, за номером їх реєстрації). 

Наприклад, якщо постачальник відвантажив підприємству 25000 л пального у бензовозі №АА1111АА, і на цю операцію зареєстровано акцизну накладну у двох примірниках, то після цього підприємство-покупець отримає залишок пального 25000 л на бензовозі №АА1111АА. Далі підприємство-покупець перевантажило 11500 л пального з бензовоза №АА1111АА на бензовоз №ВВ2222ВВ і зареєструвало акцизну накладну на таке перевантаження. Після цього в ЄРАН залишок пального 11500 л обліковуватиметься вже на бензовозі №ВВ2222ВВ, а на бензовозі №АА1111АА буде залишок 13500 л.

З огляду на це складають наступні акцизні накладні на реалізацію пального покупцям – у загальному порядку. Зокрема, якщо 11500 л пального відвантажено покупцеві з бензовоза №ВВ2222ВВ, в акцизній накладній на покупця цей бензовоз буде зазначений у лівій частині як акцизний склад пересувний, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне. Очевидно, що АН на покупця можна буде зареєструвати тільки після реєстрації другого примірника АН на операцію перевантаження пального.

Відображення операцій у декларації акцизного податку

Вищезазначені операції з перевантаження та реалізації пального відображаються в додатку 1-1 до декларації акцизного податку. 

Відповідно до п. 2 розділу V Порядку заповнення декларації від 23.01.2015 №14 додаток 1-1 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу» заповнюють усі платники акцизного податку з реалізації пального. Дані заносяться за акцизними складами пересувними із зазначенням їх унікального номера в розрізі товарів за кодами згідно з УКТ ЗЕД. Це означає, що для кожного бензовоза, за яким був рух пального у звітному місяці, складають окремий рядок, в якому наводять зведену інформацію про рух пального за цим бензовозом за весь звітний місяць.

Кількість рядків у таблиці додатка 1-1 відповідає кількості бензовозів, за якими було складено акцизні накладні у звітному місяці.

Якщо у звітному місяці підприємство реалізувало пальне в межах залишків, отриманих від постачальників і не подавало заявки на поповнення чи коригування залишків пального, воно заповнюватиме лише графи 1, 2, 3, 4, 5 і 8 додатка 1-1. Якщо пальне реалізується в межах наявних залишків, то графу 7 не заповнюють і акцизний податок не виникає.

За умовами наведених вище прикладів заповнення граф 1, 2, 3, 4, 5 і 8 додатка 1-1 буде таким (на прикладі дизельного палива, код УКТ ЗЕД 2710194300):

Скільки днів можна зберігати пальне в цистерні спеціалізованого транспортного засобу (бензовоза)?

Закон №481 надає визначення термінів зберігання пального та оптової торгівлі пальним (ст. 1 Закону №481):

• зберігання пального – діяльність зі зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
• оптова торгівля пальним – діяльність із придбання та подальшої реалізації пального зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб’єктам господарювання (у тому числі іноземним суб’єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.

Для зберігання пального потрібно місце його зберігання:

• місце зберігання пального – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Тобто діяльність зі зберігання пального передбачає:

• наявність території, на якій зберігається пальне;
• на цій території мають бути споруди, обладнання, ємності для зберігання пального, які повинні належати зберігачу на праві власності або користування (тобто повинен бути договір оренди або позички саме на ємності);
• пальне має зберігатися протягом невизначеного часу. На думку автора, якщо пальне вже призначене для відвантаження певному покупцеві і відвантаження відбудеться відразу після настання такої можливості (наприклад, на початку наступного робочого дня водій бензовоза негайно продовжить рейс до місця вивантаження пального), то зберігання пального у цистерні протягом кількох днів не є діяльністю зі зберігання пального. Це незавершена операція оптового продажу пального.

Щодо ліцензій на оптову торгівлю та зберігання пального

Суб’єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях оптової торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії (ст. 15 Закону №481). З цього доходимо висновку, що ліцензія на оптову торгівлю пальним має передбачати наявність місць оптової торгівлі пальним. Лише за цих умов можна зберігати пальне без придбання окремої ліцензії на зберігання пального.

А якщо підприємство має ліцензію на право оптової торгівлі за відсутності місць оптової торгівлі, воно повинно придбати окрему ліцензію на зберігання пального. Але для придбання такої ліцензії потрібна наявність місця зберігання пального. А за наявності таких місць зберігання можна вже отримати ліцензію на оптову торгівлю. 

Відповідно до ст. 15 Закону №481, якщо пальне зберігається не для власних потреб, а для перепродажу, то ліцензію на зберігання отримують за повною процедурою з поданням копій таких документів:

• документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об’єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об’єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
• акт введення в експлуатацію об’єкта або акт готовності об’єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, чи інші документи, що підтверджують прийняття об’єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об’єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
• дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Тож якщо пальне зберігатиметься у бензовозах в заздалегідь не визначених місцях, то таку ліцензію на зберігання пального підприємство отримати не зможе.

Строки реєстрації акцизних накладних

Пунктом 231.6 ПКУ встановлено строк реєстрації:

• першого примірника АН при реалізації з акцизного складу пересувного до акцизного складу – після фактичного отримання пального на акцизний склад, але не пізніше 3 к.д., наступних за датою складання АН;
• другого примірника АН – після фактичного отримання пального на акцизний склад/акцизний склад пересувний, але не пізніше 3 к.д., наступних за днем отримання пального на акцизний склад/акцизний склад пересувний розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного – отримувачем пального.

Як бачимо, тут не встановлено будь-яких обмежень для строків перевезення пального від постачальника до покупця. Перший примірник АН має бути зареєстрований постачальником не пізніше 3 к.д. з дати складання АН незалежно від того, чи доставлене пальне на склад покупця, чи ні. Другий примірник АН покупець реєструє протягом 3 к.д. з дати отримання пального, а не з дати складання АН. Таким чином, кількість днів між початком та закінченням перевезення пального не обмежена строками реєстрації АН.

Думка податківців

Податківці вважають, що суб’єкту господарювання, який використовує транспортний засіб – (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального, необхідно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться бензовоз, як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону №481 – докладніше про це див. тут. 

Автор вважає, що це хибна думка. Як було показано вище, не можна отримати ліцензію на зберігання пального у цистерні транспортного засобу, якщо підприємство не має власних або орендованих бензовозів та користується послугами транспортних компаній. На бензовози, які не належать підприємству, не можна отримати ліцензію на зберігання пального. 

Також не можна отримати ліцензію на зберігання пального, якщо немає стаціонарного місця перебування бензовоза, яке можна вважати територією, де зберігається пальне.

Висновок

З усього наведеного вище можна дійти такого висновку: кожна господарська операція з пальним має бути віднесена або до діяльності зі зберігання пального, або до діяльності з оптової торгівлі пальним.

На думку автора, оскільки зберігання пального потребує місця зберігання – визначеної території, на якій розташовані ємності для зберігання, то перебування пального у цистерні транспортного засобу по своїй суті не є зберіганням пального. Бензовоз не є спорудою, обладнанням або стаціонарною ємністю, він може не належати підприємству ані на праві власності, ані на праві користування (зокрема, якщо перевізник його використовує для надання транспортних послуг різним клієнтам). Мало того, в одному бензовозі може міститись пальне, яке належить різним суб’єктам господарювання.

Також не можна отримати ліцензію на зберігання пального, якщо водії бензовозів виконують рейси не за один, а за декілька днів. Якщо водій перебуває у рейсі, він може зупинитися на ніч у різних заздалегідь не визначених місцях, на які не можна отримати ліцензію.

Законодавство не містить докладніших критеріїв, за якими слід розрізняти діяльність з оптової торгівлі пальним від діяльності зі зберігання пального, тому це доведеться вирішувати на власний розсуд.

Знову ж таки на думку автора, якщо підприємство отримало пальне від постачальника в цистерні бензовоза і при цьому воно вже знає, для якого покупця це пальне призначене, рейс із доставки пального покупцеві вже розпочато і не закінчено, то перебування пального в цистерні в межах розумного строку доставки пального до покупця слід відносити до діяльності з оптової торгівлі пальним. Тут маємо три ознаки оптової торгівлі: 

• пальне придбане у постачальника; 
• воно призначене для подальшої реалізації конкретному покупцю у визначений строк, тобто операція постачання вже розпочалася. Додатковим підтвердженням операції постачання буде наявність ТТН на пальне, яка свідчитиме про те, що рейс розпочато і не закінчено;
• фізико-хімічні характеристики пального не змінюються.