Річний перерахунок ПДФО-2025: виправляємо помилки без штрафу!

Звідки виник обов’язок проведення річного перерахунку ПДФО?

Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги, а саме:

• за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
• під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги (далі – ПСП) у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ;
• під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.

Крім того, роботодавець або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги. 

Важливо! Наприкінці грудня обов’язково потрібно провести річний перерахунок ПДФО щодо тих працівників, які на даний момент перебувають із роботодавцем у трудових відносинах, незалежно від того, застосовували щодо їх доходів ПСП чи ні. 

Щодо тих, хто звільнився раніше, річний перерахунок треба було провести на день звільнення. 

Ви могли скористатися правом проведення перерахунку ПДФО за частину 2025 року (наприклад, за квартал) з метою виправлення помилок. Однак перерахунок наприкінці року проводиться за весь рік. Отже, і цей, вже перевірений період, включатиметься до цього обов’язкового перерахунку.

Які помилки допомагає виявити перерахунок ПДФО? 

Згідно з п. 163.1 ПКУ об’єктом оподаткування платника податків є загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду. 

Однак протягом року трапляються ситуації донарахування доходів за минулі періоди (наприклад, у випадку із лікарняними) або за майбутні періоди (наприклад, у випадку із відпустковими). І дуже важливо пересвідчитись, що ви правильно визначили загальну суму доходу за кожен місяць календарного року. Адже від цього залежить і сума ПДФО, яку треба було нарахувати та відобразити у додатку 4ДФ за кожен з таких місяців!

А ще річний перерахунок ПДФО – це легальний шлях виправлення помилок без штрафів та пені. Втім, до цього ми ще повернемося трохи згодом. 

Яка позиція ДПС щодо недоплати/переплати ПДФО?

Якщо внаслідок здійсненого річного перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу – за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (пп. 169.4.4 ПКУ). 

Зверніть увагу! У випадку якщо перерахунок проводиться під час звільнення працівника, дії внаслідок знайденої недоплати інші. Тож якщо для когось із ваших працівників день нарахування зарплати за грудень є одночасно і останнім робочим днем на вашому підприємстві, будьте уважні.

Як і у випадку із річним перерахунком, недоплата стягується за рахунок коштів, нарахованих працівникові як остаточний розрахунок (за місяць звільнення). Але якщо цієї суми недостатньо, то решту має сплатити сам працівник (подавши декларацію про майновий стан і доходи за рік звільнення). Проте роботодавець повинен зазначити наявність такої недоплати у додатку 4ДФ за місяць звільнення (про що – далі). 

Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає переплата ПДФО, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника ПДФО у відповідному місяці. Хоча в ПКУ і досі не визначено долю такої переплати, саме така позиція наразі міститься у «ЗІР» (див. за посиланням). 

Який покроковий алгоритм річного перерахунку ПДФО?

Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.

Перерахунок сум доходів потрібно проводити у такій послідовності (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Алгоритм річного перерахунку ПДФО

Документальне оформлення та відображення в бухобліку

Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Тому такий документ можна оформити в довільній формі.

Ми радимо у ньому зазначити:

• ПIБ та IПН працівників (адже перерахунок здійснюється окремо щодо кожного з них);
• їхні доходи окремо за кожен місяць;
• ПСП, яка застосовувалась у кожному місяці (за наявності);
• суми ПДФО, які були фактично утримані з працівника;
• ПСП, яка мала застосовуватися в кожному місяці (за наявності);
• суми ПДФО, які потрібно було утримати з працівника;
• результат (недоплата, переплата чи нуль).

Наприкінці варто визначити загальний результат перерахунку, адже саме він відображатиметься в бухгалтерському обліку. 

Зразок такого документа (розрахунку) дивіться нижче (таблиця 2). Проте в ній відсутні обов’язкові реквізити первинного документа, наведені у ст. 9 Закону про бухоблік. Тому у роботодавця є два варіанти: 

1. додати до таблиці із розрахунком обов’язкові реквізити, яких вимагає ст. 9 Закону про бухоблік;
2. якщо ви не бажаєте ускладнювати цю таблицю, – скласти бухгалтерську довідку з такими обов’язковими реквізитами, у якій навести проведення за результатами такого перерахунку. Сам бланк перерахунку стане додатком до бухгалтерської довідки. 

Донарахування або сторнування ПДФО за результатами річного перерахунку ПДФО має бути відображено у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому перерахунок проведено (за 2025 рік – у грудні 2025 року). 

Зверніть увагу, що проведення бухгалтер робить лише одне – на загальний результат перерахунку. Однак в аналітичному обліку загальна сума складається з усіх переплат та недоплат, які мають персоніфікований характер.

Донарахування ПДФО в разі виявлення недоплати відображають проведенням:

Д-т 661  – К-т 641.

А переплату ПДФО – методом «сторно» Д-т 661 – К-т 641, тобто відображенням виявленої переплати зі знаком «мінус». 

Як відображається результат перерахунку у додатку 4ДФ?

Результати річного перерахунку ПДФО відображають у додатку 4ДФ за грудень 2025 року таким чином:

– недоплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, потрібно відобразити так:

• у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу;
• у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» зазначають суму нарахованого у звітному періоді ПДФО, яку збільшують на суму виявленої під час річного перерахунку недоплати з ПДФО;

– переплату, виявлену під час перерахунку ПДФО, потрібно відобразити так:

• у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу;
• у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» на суму переплати зменшують ПЗ з ПДФО звітного періоду. 

Якщо для утримання переплаченої суми ПДФО за грудень забракне, то на залишок суми переплати треба буде зменшити графи 4а і 4 додатка 4ДФ у наступному звітному періоді.

Нагадаємо, що у 2026 році перший звітний період у різних роботодавців буде різним, ми про це повідомляли тут.

Місячний звітний період для подання єдиної «зарплатної» звітності з ЄСВ, ПДФО та ВЗ за оновленим п. 51.1 ПКУ з 2026 року залишиться тільки в юросіб. 

А от ФОПи подаватимуть цей звіт щокварталу.

Водночас суми військового збору ані перерахунку, ані виправленню у 4ДФ не підлягатимуть,  – адже такий перерахунок і порядок виправлення помилок передбачено лише щодо ПДФО.

Розглянемо приклад (перехідні виплати в одинокої матері трьох дітей)

Роботодавець (не резидент «Дія.Сіті») проводить річний перерахунок ПДФО. 

Під час перерахунку суми ПДФО виявлено зайве застосування ПСП до доходу працівниці, яка є одинокою матір’ю трьох дітей віком до 18 років. 

Початкові дані про працівницю: 

ЇЇ зарплата за окладом – 20000,00 грн.

Вона ще у 2024 році подала заяву на застосування ПСП 150%, помноженої на кількість дітей працівниці: 2271,00 х 3 = 6813,00 грн. 

І протягом 2025 року бухгалтерка цю ПСП до зарплати працівниці застосовувала! 

І це незважаючи на те, що поріг застосування цієї ПСП теж залежить від кількості дітей: 4240 х 3 = 12720,00 грн. А зазвичай нарахована зарплата працівниці більша за поріг застосування ПСП. Тобто ПСП була застосована помилково!

Але у березні 2025 року більшу частину місяця працівниця перебувала у відпустці без збереження заробітної плати, тому її зарплата у цьому місяці становила лише 3000,00 грн. ПДФО у березні не утримували, і це правильно, оскільки нарахована зарплата була меншою ніж поріг застосування ПСП, і менша за розмір самої ПСП, на який претендувала працівниця.

У квітні  – липні 2025 року працівниця теж була у відпустці без збереження заробітної плати – доходів не було, ПДФО правильно не утримувався. 

У серпні 2025 року працівниця вже повернулася до роботи, однак у період з 24.08.2025 до 07.09.2025 вона перебувала на лікарняному. 

Загальна сума лікарняних, нарахована у вересні 2025 р., становить 8500,00 грн, із них на серпень 2025 р. припадає 4500,00 грн, на вересень 2025 р. – 4000,00 грн. (умовно).

І (знову ж таки, цифри умовні) за рахунок розподілу дохід за серпень 2025 р. становить 14500,00 грн (10000,00 (зарплата) + 4500,00 (лікарняні)), а за вересень 2025 р. – 19000,00 грн (15000,00 (зарплата) + 4000,00 (лікарняні). 

Довідково: з метою оподаткування ПДФО лікарняні дорівнюються до доходу у вигляді зарплати. 

Що нам говорить річний перерахунок ПДФО? Позаяк зарплата працівниці становить 20000 грн, що більше ніж поріг застосування ПСП – 12720,00 грн, то вона має право на ПСП лише у тому місяці, який відпрацювала не повністю і в якому нарахування були значно меншими за її оклад або середній заробіток (березень 2025 року). Навіть розподіл лікарняних не дає їй права на застосування ПСП у серпні або у вересні 2025 року.

Після розрахунку правильної суми ПДФО вийшло, що у працівниці недоплата з ПДФО у сумі 8584,38 грн (24030,00 грн (сума ПДФО, отримана внаслідок перерахунку) – 15445,62 грн (фактично утримана сума ПДФО).

Результат перерахунку ПДФО щодо працівниці потрібно відобразити у додатку 4ДФ таким чином:

– у графах 3а та 3 зазначають суму нарахованого доходу за грудень 2025 року – 20000,00 грн; 

– у графах 4а та 4 – суму ПДФО з урахуванням виявленої недоплати: 11097,36 грн (2512,98 грн + 8584,38 грн); 

– решту граф заповнюють у звичайному порядку. 

Таблиця 2

Річний перерахунок доходу 2025 за умовами прикладу

Чи можна робити відрахування недоплати з ПДФО загальною сумою в одному місяці?

Чи не суперечить це ст. 128 КЗпП, яка говорить, що при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, – 50 % заробітної плати, яка належить до виплати працівникові? 

Це справедливе запитання, але, на жаль, ПКУ це обмеження не враховує – пп. 169.4.4 ПКУ прямо вимагає з роботодавця стягувати будь-яку суму недоплати в місяці проведення перерахунку ПДФО. І тільки в разі якщо нарахованого доходу працівника не вистачить, дозволяється стягнути решту в наступному місяці, і так до повного погашення. 

Зрозуміло, що працівнику на щось треба жити, а в цьому випадку йдеться про помилку роботодавця. Тому можна домовитись про пропорційне стягнення такого боргу (при цьому у 4ДФ за грудень 2025 року відображається повна сума донарахованого ПДФО і сплатити її роботодавцю треба в строки, встановлені для сплати ПДФО за грудень 2025 року – не пізніше 30 січня 2026 року).

Як відобразити результати перерахунку у 4ДФ?

Частково ми на це запитання відповіли вище. Результат перерахунку (позитивний – у разі недоплати і від’ємний – у разі переплати) додається до суми ПДФО, нарахованої і сплаченої у звітному періоді. Чому так, зрозуміло: адже донарахування або сторнування ПДФО відбувається датою проведення перерахунку, а сплачується ПДФО у строки, встановлені для місяця проведення перерахунку. Але це ідеальний варіант, коли суми нарахованого доходу за місяць вистачає для погашення недоплати, а сума переплати за рік не була вище за суму ПДФО, яку треба сплатити за грудень. А якщо ні? 

У випадку з недоплатою «ЗІР» навіть розглядає як припустиму ситуацію, коли працівник не бажає сам декларувати та сплачувати ПДФО і повертає в касу роботодавця при звільненні необхідну суму (щоб за нього сплатив роботодавець). Як, на думку податківців, скласти 4ДФ у такому випадку, читайте тут. Але ми радили б отримати індивідуальну податкову консультацію з цього приводу. 

На жаль, про ситуацію з переплатою ПДФО в «ЗІР» ані слова – як її показати? Чи можна її показати зі знаком «мінус»? Це не передбачено Порядком №4, тому більшість фахівців радять у цьому випадку (якщо поточна сума ПДФО до сплати менша за суму ПДФО, яка була зайво утримана з доходів працівника раніше) показувати нараховану і сплачену суму ПДФО з нульовим значенням. І робити так в наступних звітних періодах до повного погашення переплати поточними зобов’язаннями. І це вихід, якби не одне «але»: результати перерахунку треба відобразити в додатку 4ДФ того місяця, у якому цей перерахунок було проведено. Тому і з цим запитанням варто теж звернутися до ДПС. 

Як перерахунок ПДФО допомагає уникнути штрафів?

Фінансового штрафу (згідно з ПКУ) за заниження або завищення суми ПДФО не буде, якщо виявити помилку під час перерахунку ПДФО і вчасно відобразити в додатку 4ДФ. Про це говорять норми п. 119.1 ПКУ. І навіть самоштраф при цьому нараховувати не потрібно (незважаючи на згадку у цих нормах ст. 50 ПКУ). 

Відповідно до п. 119.1 ПКУ неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, – тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, – тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Але зверніть увагу: передбачені п. 119.1 ПКУ штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ПКУ та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 ПКУ.

Для помилок, виявлених під час річного перерахунку ПДФО, свій спеціальний порядок відображення у звітності – уточняти подані раніше звіти не потрібно. Такий результат відображається у додатку 4ДФ за грудень, без жодного самоштрафу або штрафу з боку податківців. 

Водночас окремого штрафу за непроведення перерахунку ПДФО у ПКУ не передбачено. Але якщо помилки не виявити і не виправити до податкової документальної перевірки, то під час утримання та сплати ПДФО ці помилки призведуть до штрафів.

При цьому подавати уточнюючий додаток 4ДФ не потрібно – як ми зазначили вище, результати річного перерахунку відображають у додатку 4ДФ за грудень. 

Адміністративна відповідальність застосовується на підставі ст. 163-4 КУпАП до посадових осіб підприємств, установ, організацій, а також громадян – суб’єктів підприємницької діяльності за:

• ненарахування, 
• неутримання та/або
• несплату (неперерахування) ПДФО.

Ця стаття передбачає адмінштраф у розмірі від 2 до 3 н.м.д.г. (тобто від 34 грн до 51 грн), а в разі повторного порушення протягом року – від 3 до 5 н.м.д.г. (тобто від 51 грн до 85 грн). 

Тобто знову за непроведення перерахунку ПДФО адмінштрафу не буде, а от якщо помилки знайдуть податківці, то може бути і адмінштраф. При цьому рішення про його застосування приймає суд, тому граничний строк накладення такого адмінштрафу – не пізніш як через три місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні – не пізніш як через три місяці з дня його виявлення (ст. 38 КУпАП).