Аграрні розписки: обкладення ПДВ

Визначення аграрних розписок та їх використання

Відносини суб’єктів господарювання, що виникають під час оформлення, видачі, обігу, виконання аграрних розписок, регулюються Законом від 06.11.2012 р. №5479-VI "Про аграрні розписки" (далі – Закон №5479). Розглянемо, що ж є аграрною розпискою та коли вона може бути використана. 

Відповідно до ст. 1 Закону №5479 аграрна розписка – це товаророзпорядчий документ, що фіксує безумовне зобов'язання боржника, яке забезпечується заставою, здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених у ньому умовах. Ґрунтуючись на нормі ст. 509 ЦКУ та нормі п. 2 ч. 5 ст. 3 Закону про цінні папери, аграрна розписка є борговим інструментом та різновидом боргової розписки та відноситься до боргових цінних паперів. 

Боржник за аграрною розпискою - це особа, яка видає аграрну розписку для оформлення свого зобов'язання здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах. 

Кредитор за аграрною розпискою - це фізична чи юридична особа, яка надає грошові кошти, послуги, поставляє товари, виконує роботи як зустрічне зобов'язання за договором, за яким боржник за аграрною розпискою видає їй аграрну розписку, наділяючи правом вимагати від нього належного виконання зобов'язань, а також фізична чи юридична особа, яка отримала права кредитора за аграрною розпискою від іншого кредитора за аграрною розпискою у спосіб, не заборонений законом.

Види аграрних розписок 

Аграрні розписки класифіковано за видами зобов'язання. За ст. 1 Закону № 5479 вони поділяються на товарні та фінансові. 

Товарною аграрною розпискою розуміється аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника за аграрною розпискою здійснити поставку узгодженої сільськогосподарської продукції, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені аграрною розпискою (стаття 3 Закону № 5479). 

Фінансова аграрна розписка − це аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника сплатити грошову суму, розмір якої визначається за погодженою боржником і кредитором формулою з урахуванням цін на сільськогосподарську продукцію у визначеній кількості та якості (стаття 5 Закону №5479). 

Але незалежно від їх виду аграрні розписки підлягають реєстрації у відповідному Реєстрі, порядок ведення якого затверджено постановою КМУ від 17.07.2013 р. № 665. 

При використанні у діяльності спецрежимників аграрних розписок постає питання, як оподатковувати ПДВ операції щодо їх обігу. 

Оподаткування ПДВ операцій за аграрними розписками

Податківці у листі від 06.10.2016 р. №32818/7/99-99-15-03-02-15, ґрунтуючись на нормах Декрету №15-93, зробили висновок, що аграрна розписка чинним законодавством віднесена до категорії валютних цінностей. 

А відповідно до пп. 196.1.4 ПКУ, операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість) не є об’єктом оподаткування ПДВ. 

Отже, операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання і т.ін.) аграрних розписок не є об’єктом оподаткування ПДВ. 

Водночас, згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України. 

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ). 

Тому оподаткування ПДВ операцій з аграрними розписками регулюються п. 189.7 ПКУ. Ним визначено, якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188.1 ПКУ. 

При цьому номінал аграрної розписки, та/або сума дисконтів або інших знижок з номіналу, а за процентними цінними паперами − їх договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу, не враховуються у базу оподаткування ПДВ  (п. 189.8 ПКУ). 

Постачання товарів за аграрною розпискою 

Наразі п. 187.1 ПКУ встановлено загальне правило виникнення обов’язку нарахувати ПЗ з ПДВ з постачання товарів/послуг за першою подією. 

Тому, якщо в рамках обігу аграрних розписок відбувається одна з подій – або відвантаження товару (та, відповідно, отримання аграрної розписки), або оплата вартості товарів, що будуть відвантажені в подальшому (та боргові зобов'язання за якими оформлюються аграрною розпискою), у постачальника - платника ПДВ на дату події, що відбулась раніше ("перша подія"), виникають податкові зобов’язання з ПДВ за вказаною операцією. 

При цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається відповідно до п. 189.7 ПКУ виходячи з договірної вартості, визначеної в порядку, встановленому п. 188.1 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок. 

Надання послуг кредитора за аграрною розпискою по дорощенню та збору врожаю заставленої сільськогосподарської продукції

За ст. 7 Закону № 5479 задоволення вимог кредитора за аграрною розпискою може бути здійснення шляхом наділення кредитора за аграрною розпискою правом:

• доростити заставлений майбутній врожай сільськогосподарської продукції;
• зібрати врожай сільськогосподарської продукції самостійно або уповноваженою ним особою;
• погасити майнове зобов'язання боржника за товарною аграрною розпискою шляхом набуття права власності на таку зібрану (вирощену) сільськогосподарську продукцію або погасити грошове зобов'язання боржника за фінансовою аграрною розпискою шляхом укладення договору купівлі-продажу заставленої сільськогосподарської продукції з іншою особою - покупцем (у тому числі шляхом укладення договору на публічних торгах) з отриманням у рахунок виконання зобов'язань боржника за аграрною розпискою плати за таким договором. 

Витрати, здійснені кредитором за аграрною розпискою на дорощення та збір врожаю заставленої сільськогосподарської продукції, відшкодовуються боржником за аграрною розпискою окремо в порядку, передбаченому законодавством для відшкодування майнової шкоди. 

Податківці у листі №32818/7/99-99-15-03-02-15, виходячи із норми пп. «б» п. 185.1 (щодо об’єкта оподаткування ПДВ) та пп. 14.1.185 ПКУ (визначення постачання послуг) зробили висновок: відшкодування боржником за аграрною розпискою витрат, здійснених кредитором за аграрною розпискою на дорощення та збір врожаю заставленої сільськогосподарської продукції, у розумінні ПКУ є платою за послуги по дорощенню та збору врожаю заставленої сільськогосподарської продукції, надані кредитором за аграрною розпискою боржнику за аграрною розпискою. Операції з надання таких послуг кредитором за аграрною розпискою оподатковуються ПДВ на загальних підставах. 

Відступлення аграрної розписки 

Чи можна передати право вимоги за аграрною розпискою іншій особі? 

Так, відповідно до ст. 11 Закону №5479 права кредитора за аграрною розпискою можуть бути передані іншій особі. Передання прав кредитора за аграрною розпискою здійснюється шляхом здійснення на ній або на її невід'ємному додатку передавального напису "Відступлено" із зазначенням нового кредитора за аграрною розпискою. Такий напис скріплюється підписом та печаткою (за наявності) попереднього кредитора за аграрною розпискою. 

Операція з передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору згідно з пп. 196.1.4 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ. 

Але податківці у листі №32818/7/99-99-15-03-02-15, спираючись на норму п. 198.5 ПКУ, доводять, що у разі передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору у платника податку попереднього кредитора за аграрною розпискою (особи, що здійснює передачу аграрної розписки) виникає обов’язок щодо нарахування компенсаційних податкових зобов’язань з ПДВ. 

Бухоблік аграрної розписки

Оскільки за своєю суттю аграрна розписка відноситься до боргових цінних паперів, то й їх бухоблік має вестись за правилами, встановленими, для боргових цінних паперів, зокрема векселів.

Тож отримані аграрні розписки мають бути відображені відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 341 або 182, залежно від того на забезпечення короткострокової або довгострокової дебіторської заборгованості вони були одержані.

Видані аграрні розписки будуть відображені у складі короткострокових (субрахунок 621) або довгострокових зобов’язань (субрахунок 511) теж залежно від того, на забезпечення короткострокової або довгострокової кредиторської заборгованості вони були видані.

Наведемо приклад операцій щодо виданої фінансової аграрної розписки.

Приклад. Відображення в обліку боржника аграрної розписки

ТОВ «А» отримало від ТОВ «Б» товар вартістю 12000 грн з ПДВ. ТОВ «А» видало ТОВ «Б» фінансову аграрну розписку.