Коментар до Постанови Верховного Суду від 02.07.2025 у справі №420/17891/24
Розглянемо життєву ситуацію «платник податків повідомив про втрату документів напередодні або під час проведення податкової перевірки» на прикладі справи, яка розглядалась у суді.
Зміст справи
Податковим органом у березні 2024 року була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «В» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 30.09.2023, в ході якої виявлено низку порушень податкового законодавства. Так, у зв’язку з відсутністю первинної документації перевіркою встановлена неможливість підтвердити реальність здійснення господарських операцій з придбання у контрагента (ТОВ «Л») взуття.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток, податку на додану вартість, а також зменшено розмір від’ємного значення суми ПДВ за вересень 2023 р.
Своєю чергою, ТОВ подало повідомлення до ГУ ДПС області про втрату документів. Надалі ТОВ «В» було прийнято наказ від 05.12.2023 №12-к «Про встановлення переліку втрачених документів», яким затверджено комісію для встановлення документів, яку зобов’язано встановити перелік документів, які втрачено.
12.12.2023 комісією ТОВ «В» було встановлено перелік втрачених документів, про що було проінформовано ГУ ДПС області. У подальшому ТОВ «В» було відновлено втрачені документи, але їх копії були надані вже суду.
Поряд із тим податкові зобов’язання були сформовані на підставі виписаних та зареєстрованих в ЄРПН накладних ТОВ «Л». Про реальність здійснення господарських операцій з цим контрагентом та законність віднесення відповідних сум ПДВ до ПК свідчать належним чином зареєстровані ПН в ЄРПН, а також видаткові накладні та відповідний договір поставки від 25.02.2022, які були відновлені Товариством.
ТОВ «В» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Що каже ПКУ про врахування документів під час перевірки?
Висновки податкового органу ґрунтуються на відсутності первинних документів, які б підтверджували господарські відносини ТОВ з контрагентом (ТОВ «Л»), а саме: ненадання на запити від 07.03.2024 та від 14.03.2024 податкового органу копій первинних та інших документів фінансово-господарської діяльності, письмових пояснень.
ВС зауважив, що у разі якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ПКУ документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Дії платника податків згідно ПКУ
За приписами п. 44.7 ПКУ у разі, якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки:
- надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного
- або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів за підписом платника податків.
Дії органу ДПС згідно ПКУ
Орган ДПС має вчинити так:
- у разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані за п. 44.7 ПКУ порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений ст. 82 ПКУ;
- у разі якщо надіслані за п. 44.7 ПКУ порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення зі результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
У подальшому, якщо податковий орган так і не врахував подані документи до завершення перевірки або після, платнику податків не залишається нічого іншого, як оскаржувати результати перевірки (заперечення на акт, скарга на податкові повідомлення-рішення) та дії посадових осіб органу ДПС.
Водночас врахування (не)поданих своєчасно документів є причиною не менш значних судових спорів між платникам податків та податковими органами. Звернемо на них окрему увагу.
Яка судова практика врахування документів під час перевірки?
Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення ст. 44, 85 ПКУ у їх взаємозв’язку, і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними, зокрема, але не виключно:
- Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ПКУ до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
- Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п. 44.7 ПКУ), такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
- Водночас факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме – шляхом складання акта про відмову у наданні документів.
- Обставина щодо порушення платником податків обов’язку за п. 85.2 ПКУ надати після початку перевірки всі документи, які пов’язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов’язку врахувати.
- Якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов’язаний призначити та провести позапланову перевірку.
- Суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим у разі, якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Важливо!
Узагальнюючи підходи Верховного Суду щодо (не)надання до перевірки документів, платник податків має право на подання документів, що належать або пов’язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог ПКУ та до прийняття рішення за результатами такої перевірки.
Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об’єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення. Тобто його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Що робити, якщо війна завадила вчасно відновити документи?
Отже, вчинення всіх належних за ПКУ дій з боку платника податків та податкового органу має обов’язково з’ясовуватись судом.
У коментованій нами справі Верховний Суд наголосив, що листом від 07.12.2023 платник повідомив ГУ ДПС області про те, що 04 грудня 2023 року (за кілька місяців до початку перевірки!) з автомобіля директора ТОВ «В» було вкрадено матеріальні цінності та документи бухгалтерського обліку і фінансової звітності, про що до правоохоронного органу подано заяву про вчинення кримінального правопорушення (відкрито кримінальне провадження 04.12.2023).
Відповідно до вимог п. 6.10 глави 6 Положення №88 ТОВ «В» прийнято наказ від 05.12.2023 №12-к «Про встановлення переліку втрачених документів», яким затверджено комісію для встановлення документів, яку зобов’язано встановити перелік втрачених документів. 12 грудня 2023 року комісією такий перелік було встановлено та поінформовано ГУ ДПС.
З незалежних від платника обставин відновити втрачені документи, зокрема щодо господарських відносин із контрагентом (ТОВ «Л»), у передбачений законодавством 90-денний строк не виявилося можливим, а тому до перевірки їх надано не було.
На нашу думку, суди мають враховувати всі обставини відновлення чи неможливості вчасно відновити втрачені документи через різні причини: відсутність зв’язку, підприємство призупинило госпдіяльність, підприємство здійснювало релокацію, у підприємства пошкоджені виробничі, складські та інші приміщення й інші обставини, пов’язані з агресивними діями рф.
І тут не працює обов’язок отримати сертифікат ТПП про наявність форс-мажору, тут діють зовсім інші обставини, які підтверджуються відповідними документами, виданими органами ДСНС, місцевою владою, Нацполіцією тощо.
І лише 22.07.2024 р. ТОВ «В» змогло вже надати суду відновлені документи щодо господарських операцій із контрагентом (ТОВ «Л»), які в повній мірі підтверджують реальний характер здійснених госпоперацій.
Верховний Суд з цього приводу нагадав, що платник податків зобов’язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Водночас, за приписами п. 6.10 Положення №88, у разі пропажі або знищення первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів і розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається податковому органу в 10-денний строк.
Які питання про відновлення документів розглядає Верховний Суд?
Отже, у разі втрати, пропажі або знищення первинних документів платник зобов’язаний у п’ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити:
- контролюючий орган за місцем обліку,
- правоохоронні органи.
А 90-денний строк для обов’язку відновити втрачені документи встановлюється з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Таким чином, на думку Верховного Суду, у спірній ситуації судами мають досліджуватись такі питання:
- Чи залучалися до комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду?
- Чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом?
- Чи направлявся такий, зокрема, і контролюючому органу?
Також судами мають бути достеменно з’ясовані:
- обставини, які унеможливили відновлення ТОВ «В» втрачених документів, зокрема щодо господарських відносин із ТОВ «Л», у передбачений законодавством 90-денний строк. Не обґрунтовано й об’єктивний і непереборний характер цих обставин;
- за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв’язки між ТОВ «В» та його задекларованим постачальником (ТОВ «Л»), хто персонально брав у цьому участь. Також слід допитати відповідних осіб як свідків.
Причому в цьому випадку Верховний Суд нагадує, що поставити наведені вище запитання мають не сторони процесу (податковий орган чи платник податків), а саме суд повинен долучитись до активної ролі в судовому процесі, в т. ч. до офіційного з’ясування всіх обставин справи й у відповідних випадках – до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі. І це може бути однією з підстав оскарження рішення суду до апеляційної чи касаційної інстанцій.
Тож і коментовану нами справу було передано на повторний розгляд. Втім, ми вже зараз бачимо, чим саме зацікавиться суд, якщо первинні документи не будуть надані при податковій перевірці, а будуть подані лише до суду, як відновлені після втрати.
***
Читайте також: