Коментар до листа ДФСУ від 10.08.2017 р. №1572/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Повне використання ОЗ в неоподатковуваних операціях
Розглянемо ситуацію, коли виникає необхідність нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ. Скласти та зареєструвати податкову накладну і відповідно відобразити податкові зобов’язання платник податку повинен, якщо раніше придбані необоротні активи починають повністю використовуватись:
- в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ;
- в операціях, що звільнені від оподаткування ПДВ;
- при початку використання таких необоротних фондів у невиробничій чи негосподарській діяльності.
Якщо з першими двома пунктами ще все зрозуміло, то от з невиробничою та негосподарською діяльністю необхідно розібратись.
Визначення невиробничих основних засобів міститься у пп. 138.3.2 ПКУ – це основні засоби (або нематеріальні активи), що не призначені для використання у господарській діяльності. Своєю чергою, з визначення господарської діяльності випливає, що це таке використання основних засобів не пов’язане з виробництвом або реалізацією товарів (робіт, послуг), та не спрямоване на отримання доходу. До таких невиробничих основних засобів можна віднести, наприклад, систему очищення води, для власних потреб співробітників (чому - читайте у консультації).
При цьому у всіх випадках база оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ПКУ, а саме виходячи з балансової вартості таких необоротних активів, на початок місяця, в якому починається їх використання у вищезазначених операціях. Як складається та заповнюється така податкова накладна, можна ознайомитись у консультації.
Податківцями алгоритм оформлення початку використання необоротних фондів у вищезазначених операціях не озвучувався.
Але в роз’ясненні ДФС у листі від 05.07.2017 р. №988/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці зазначили наступне.
З метою застосування п. 198.5 ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік.
Тож, хоч початок використання необоротних фондів в операціях, що звільнені чи не є об’єктом оподаткування ПДВ, фактично не призводить до зміни статусу таких необоротних активів в бухобліку, але згідно з листом №988/6/99-99-15-03-02-15/ІПК початок такого використання слід відображати у відповідному наказі керівництва та у відповідній бухгалтерській довідці. В них слід зазначити дату початку використання та відповідний вид діяльності.
А от, якщо основні фонди переводяться з виробничих у невиробничі, необхідно буде підгодовувати інший пакет документів. По-перше, таке переведення оформлюється наказом керівника, в якому зазначається, які саме ОЗ підлягають переведенню, та з якої дати, мета переведення.
На підставі наказу керівника складається Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основного засобу типової форми № ОЗ-1, затверджений наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352. Акт складається у двох примірниках (при внутрішньому переміщенні):
- перший здається до бухгалтерії,
- другий залишається в матеріально відповідальної особи передавального підрозділу.
Коли згодом ситуація зміниться буде потрібно здійснити зворотне ведення, то сама процедура і первинні документи для переведення ОЗ із невиробничих до складу виробничих будуть аналогічними. Потрібно буде видати відповідний наказ керівництва і на підставі даних типової форми № ОЗ-1 здійснюється переведення з невиробничих ОЗ у виробничі.
В бухобліку таке переведення не впливатиме на ведення обліку такого основного засобу. Але для правильного ведення податкового обліку бухгалтер має вести аналітичний облік таких ОЗ. В такому випадку переведення слід буде оформити проведенням: Дт 10/Невиробничі ОЗ Кт 10/Виробничі ОЗ.
Порядок коригування раніше нарахованого ПЗ з ПДВ, якщо такі основні фонди, знову починають використовуватись в оподатковуваних операціях, чи переводяться до виробничих фондів, передбачений тим же п. 198.5 ПКУ.
Так, зменшення суми ПЗ з ПДВ, що були нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ, зокрема у разі якщо товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, здійснюється на підставі розрахунку коригування до податкової накладної (далі – розрахунок коригування), зареєстрованого в ЄРПН.
Часткове використання ОЗ в неоподатковуваних операціях
А тепер розглянемо ситуацію, коли основні фонди частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково у неоподатковуваних. В такому випадку оподаткування ПДВ проводиться в рамках ст. 199 ПКУ. Податкові зобов’язання в даному випадку платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня місяця і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого ПДВ під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Сама частка визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за цей же попередній календарний рік. Ця визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
А що робити, якщо за минулий рік неоподатковуваних операцій не було або взагалі підприємство є новоствореним? У такому випадку відповідно до п. 199.3 ПКУ розрахунок такої частки потрібно проводити за перший звітний період, у якому виникають такі неоподатковувані операції. Базою для нарахування буде балансова вартість таких основних фондів, тільки помножена на відповідний коефіцієнт розподілу оподатковуваних/неоподатковуваних операцій.
Такий розрахунок подається платником податку разом з декларацією за звітний період, у якому виникають оподатковувані та не оподатковувані операції. А в кінці року, такий платник зобов’язаний здійснити перерахунок такої частки. Такі розрахунки відображаються у додатку 7 декларації з ПДВ. Більше детально щодо такого перерахунку читайте тут.
Однак варто звернути увагу, що Податковим кодексом не передбачені дії платника, якщо певні основні фонди припиняють частково використовуватись в неоподатковуваних операціях.
Щодо документального оформлення, то, на нашу думку, якщо основні фонди використовуються одночасно як виробничі та невиробничі, то необхідності складання відомості ОЗ-1 не виникає. А от бухгалтерську довідку на такий перерахунок скласти все ж таки радимо.