Коментар до листів ДФСУ від 14.12.2017 р.
№2989/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, №2988/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та №2987/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Передоплата і право на податковий кредит з ПДВ
Відповідно до ст. 198 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ (тобто 20% і 7%), протягом такого звітного періоду. Зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
При цьому датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Хоча деякі платники ПДВ застосовують так званий «касовий» метод використання права на податковий кредит, який має свої особливості щодо визнання дати виникнення цього права. Але і для них сплата за товари/послуги є подією, яка це право визначає.
Зверніть увагу: у коментованих листах податківці наполягають на тому, що платник податку, у якого попередня оплата за товари залишається не підтвердженою фактом отримання таких товарів, втрачає право на податковий кредит.
Але в цій думці не зазначено, коли втрачається право на податковий кредит. Тож вона вимагає пояснення.
Така позиція податківців не є новою і ґрунтується на тому, що «перерахування попередньої оплати за товари без факту отримання таких товарів, не відповідає визначенню придбання». А для отримання права на податковий кредит не достатньо просто перерахувати платнику ПДВ кошти. Треба, щоб така оплата була саме за товари/послуги (цього ж вимагає і ст. 198 ПКУ, як ми зазначали вище).
Втім, чинне законодавство не вимагає отримання товарів/послуг негайно. І цілком припускає відстрочення їх постачання і навіть передбачає певні строки, протягом яких покупець може вимагати від продавця їх поставити через суд.
Тож, коли передоплата за товари/послуги зроблена, право на податковий кредит у покупця є (на підставі зареєстрованої податкової накладної).
Але у тому звітному періоді, коли напрямок використання такої передоплати змінюється на щось, що ПДВ не оподатковується, або ж строк позовної давності за нею сплинув, а товари/послуги так і не були поставлені, право на податковий кредит покупець втрачає.
При цьому в обох випадках це підтверджуватиме розрахунок коригування до податкової накладної на передоплату (відповідно до ст. 192 ПКУ).
Зокрема, про право продавця зменшити податкове зобов’язання з ПДВ в разі списання кредиторської заборгованості за раніше отриманими передоплатами податківці писали тут. Підставою для такого зменшення буде розрахунок коригування до податкової накладної, який складе продавець, а зареєструє в ЄРПН покупець.
Передоплата і право на бюджетне відшкодування ПДВ
Щодо бюджетного відшкодування роз’яснення податківців здаються менш суворими. Але, уважно за ними стежте.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до держбюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ПКУ).
Згідно з п. 200.4 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає, зокрема, частина від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податковому періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ.
Таким чином, як підкреслює ДФСУ, в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками у зв’язку з придбанням товарів/послуг, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (у частині ПДВ).
Отже, суми ПДВ, які сплачені авансом у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг, приймають участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ.
Аналогічна позиція викладена у листі Мінфіну від 21.07.2017 р. №11310-09-10/19633.
А що буде, якщо попередня оплата за товари залишається не підтвердженою фактом отримання таких товарів? Чи не втратить покупець право на бюджетне відшкодування, як це відбувається з податковим кредитом? І чи не станеться це «заднім числом», тобто у періоді, коли покупець вже скористався бюджетним відшкодуванням за зробленою передоплатою?
Відповіді на ці питання у коментованих листах немає. І, сподіваємося, навіть, якщо такі відповіді і з’являться, вони не будуть фіскальними. З платника податку досить вже втрати права на податковий кредит у звітному періоді, в якому продавець складе на нього розрахунок коригування до податкової накладної на передоплату.