Насамперед слід зазначити, що цей перерахунок передбачений ст. 199 ПКУ. А до неї у 2019 році зміни не вносилися. Тож цього року актуальними залишаються правила та принципи проведення перерахунку ПДВ, які діяли в 2018 році.
Наразі податковий кредит звітного періоду формується платником податку зі сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях). Тобто, якщо у вас є зареєстрована в ЄРПН податкова накладна (або інший документ, зазначений у п. 201.11 ПКУ), право на ПК у вас є завжди. Головне, щоб в цих документах не було помилок.
Та ось прийняття рішення про використання таких товарів/послуг або факт їх використання (зверніть увагу: з метою оподаткування ці події мають рівну силу!) в неоподатковуваних операціях призводить до коригування ПК шляхом визнання ПЗ. І таке визнання буває різним.
Якщо придбані товари/послуги повністю використовуватимуться/використовуються в неоподатковуваній діяльності
У цьому разі ст. 199 ПКУ не діє і жодного перерахунку проводити не треба!
Пунктом 198.5 ПКУ визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно доп. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування або у звільнених від оподаткування операціях тощо.
Про те, як складається зараз така зведена податкова накладна, ми писали тут, а як внести до неї коригування в разі потреби, читайте тут.
Зверніть увагу! Якщо товари/послуги, необоротні активи були придбані без ПДВ (придбані у неплатників ПДВ, операції з їх постачання звільнені від оподаткування тощо), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в неоподатковуваних операціях, ПЗ не нараховуються незалежно від дати придбання таких товарів/послуг, необоротних активів.
Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначалися для використання та/або починають використовуватися у неоподатковуваних операціях після цієї дати, наприклад, вже в 2019 році, ПЗ згідно з пунктом 198.5 ПКУ нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
Якщо придбані товари/послуги частково використовуватимуться/використовуються в неоподатковуваній діяльності
У цьому випадку частки, у яких товари/послуги будуть використовуватися або фактично використовуються в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльностях, треба порахувати.
І хоча у покупця - платника ПДВ і буде право на ПК в усій сумі сплаченого податку, таке право буде обмежене обов’язком визнати ПЗ за ст. 199 ПКУ.
У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену ПН в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Така зведена податкова накладна складається з урахуванням таких особливостей:
- у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки 2;
- у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини 08 «Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість» або 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»;
- у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється;
- в розділі Б податкової накладної в графі 2 зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання. Графи 3.1, 3.2, 3.3 не заповнюються. А в графі 4 зазначається одиниця виміру «грн». У графі 10 вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок. Відповідно в графі 11 зазначається нарахована сума ПДВ.
Таким чином, для платників податку, в діяльності яких одночасно є і оподатковувані, і неоподатковувані операції, основна відмінність чинного з 1 липня 2015 року порядку формування ПК порівняно з попередніми звітними періодами – частина ПДВ, яка раніше не могла бути включена до складу ПК, оскільки припадала на частку неоподатковуваних операцій, зараз до ПК включається, але одночасно донараховується розрахунково визначена відповідна сума умовних ПЗ.
Якщо вам не треба було складати такі зведені податкові накладні, а ви все ж таки це зробили, читайте як анулювати зайву податкову накладну тут.
Як порахувати частку використання?
Тут є два варіанти.
Якщо рахуємо цю частку вперше: розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях проводиться за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції. Наразі цей розрахунок наводиться у додатку 7 до чинної форми декларації з ПДВ.
Зверніть увагу! Порахована в одному з місяців поточного календарного року, ця частка діє до його кінця. А ось у грудні доводиться її визначати наново: платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Якщо минулого року ця частка вже визначалась: частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року. А наприкінці його знов доведеться зробити річний перерахунок.
А ще є окрема норма, що стосується необоротних активів: п. 42 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені до 01.07.2015 р. необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 ПКУ (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) не один раз, а за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію)! Тобто, якщо три роки не з придбання, а з дати введення в експлуатацію необоротного активу вже минули, ця норма не для вас.
Зверніть увагу! Якщо в якомусь місяці неоподаткованих операцій у платника ПДВ не було або ж він чітко може поділити товари/послуги із використання за оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, то необхідності застосовувати ст. 199 ПКУ в такому місяці немає. Навіть якщо у попередніх місяцях (роках) він цю статтю ПКУ застосовував і цю частку рахував.
Проводимо річний розрахунок частки неоподаткованих операцій
Перш ніж робити перерахунок ПДВ, тобто коригувати суму податкових зобов’язань, визнаних за п. 199.1 ПКУ протягом календарного року, слід розрахувати річну частку неоподаткованих операцій.
Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється в рядку 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за останній звітний період року.
Для визначення обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій використовуються показники податкової звітності платника податку за січень — грудень 2019 року. Обсяги операцій платника зазначаються в графах 4 та 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.
У графі 4 визначається загальний обсяг операцій платника. Це загальна сума рядків (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2019 року.
Графа 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації — це обсяг оподатковуваних операцій платника, а саме обсяги операцій, зазначені в рядках (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2019 року (всі неоподатковувані операції в 2019 році обліковувалися в рядку 5 декларації).
Для визначення як загального обсягу операцій, так і обсягу оподатковуваних операцій з уточнюючих розрахунків використовується значення графи 6 підрядка «Колонка А» відповідних рядків. Уточнюючі розрахунки слід враховувати всі, які були подані в 2019 році, незалежно від того, який звітний період якого року підлягав уточненню. Таке зауваження було зроблено ДФСУ в листі від 12.01.2017 р. №599/7/99-99-15-03-02-17.
У графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації визначається частка (у відсотках) оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (оподатковувані та неоподатковувані операції), а у графі 7 — частка неоподатковуваних операцій.
Проводимо річний перерахунок ПДВ
Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації шляхом визначення суми коригування податкових зобов’язань, нарахованих протягом 2019 року.
Нагадаємо, що податкові зобов’язання на частину суми податку, яка відповідає частці товарів/послуг, що використовувались в неоподатковуваних операціях, нараховуються за правилами, встановленими пунктом 199.1 ПКУ, та за ними щомісячно складається зведена податкова накладна, яка підлягає реєстрації в ЄРПН. Такі податкові зобов’язання відображаються протягом року в рядках 4.1 та/або 4.2 декларацій відповідних звітних періодів.
А в грудні 2019 року визначається сума ПДВ, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, сформовані протягом цього року. Відповідно до складених зведених податкових накладних складаються розрахунки коригування.
Для перерахунку суми ПДВ, що повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань, використовується частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (графа 7 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2019 року), яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року.
Далі визначається сума податкових зобов’язань, яка мала бути нарахована згідно з пунктом 199.1 ПКУ протягом 2019 року (з урахуванням нового порахованого розміру цієї частки), та порівнюється зі сумою податкових зобов’язань, на яку були складені зведені ПН та включені до рядків 4.1 та/або 4.2 декларацій відповідних звітних періодів.
Такий розрахунок здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року. Інформація про такі зведені податкові накладні вказується в графах 2 та 3 таблиці 2 додатка 7. Сума збільшення або зменшення податкових зобов’язань визначається окремо за кожною з податкових накладних, складених протягом 2019 року відповідно до п. 199.1 ПКУ, та відображається в графах 8, 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) — залежно від ставки ПДВ (20% або 7%).
Не забудьте скласти розрахунки коригування!
Як зазначалося вище, на суму податку, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму ПЗ за результатами 2019 року, до кожної зі зведених ПН складаються РК, які підлягають реєстрації в ЄРПН у звичайні, встановлені п. 201.10 ПКУ строки.
Алгоритм складання такого РК ми наводили тут. З того часу нових роз’яснень від податківців не було, але і до Порядку №1307 щодо складання цих РК зміни не вносилися. Тож ці роз’яснення є актуальними.
Далі розрахунки коригування відображаються у таблиці 1 додатка 1 (Д1) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року в рядку, який відповідає умовному ІПН «600000000000».
Зауважимо, що на сьогодні для цього умовного ІПН в додатку 1 передбачено окремий рядок «600000000000 за операціями відповідно до пункту 199.1 статті 199 Кодексу у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій», у якому суми відкорегованого ПЗ з ПДВ відображаються окремо, залежно від ставки податку (20% та 7%).
При цьому графи 3.1 та 3.2 цього рядка не заповнюються. До графи 4 переноситься підсумкове значення показників граф 6, 7 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року, а до граф 5 та 6 — показники рядка «Всього» граф 8 та 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року відповідно. Графа 7 цього рядка не заповнюється.
Результат коригування (значення граф 6 — 9 рядка «Всього» таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2019 року) вказується у рядку 7 розділу І декларації.
А що як РК не було вчасно зареєстровано? Податківці роз’яснюють: результати річного перерахунку включаються до декларації ПДВ незалежно від реєстрації РК в ЄРПН. Ми про це писали тут.
Зверніть увагу!
Враховуючи те, що рядок 7 декларації приймає участь у розрахунку обсягів операцій платника з постачання товарів/послуг, такі результати перерахунку не повинні впливати на їх визначення. Таким чином, для коректного обчислення і загального обсягу операцій з постачання, і обсягу оподатковуваних операцій, значення рядка 7 не повинно враховувати значення розрахунків коригувань до податкових накладних, складених на суму податкових зобов’язань на підставі пунктів 198.5 та 199.1 ПКУ. Це передбачено листом ДФС від 12.01.2017 р. №599/7/99-99-15-03-02-17.