Податкові канікули з податку на прибуток — коли і для кого?

Коли будуть канікули?

Пунктом 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ передбачено нульову ставку з податку на прибуток у період з 01.01.2017 р. до 31.12.2021 р. включно, — тобто протягом п'яти років, з яких вже майже 1,5 року минуло. Власне, оце і все, що мається на увазі під «податковими канікулами»: можливість тимчасово не сплачувати лише один податок — податок на прибуток.

На думку автора, скористатися правом на нульову ставку податку на прибуток можна у будь-який момент протягом означеного періоду. Головне, щоби підприємство відповідало вимогам, за яких надається право на нульову ставку. А чи можна перейти на нульову ставку заднім числом, наприклад, якщо у 2017 р. підприємство сплачувало податок на прибуток за загальною ставкою, а тепер хоче подати уточнюючу декларацію та «порахувати» 2017 рік за ставкою 0%? Відповідь на це запитання ми дамо наприкінці цієї статті.

Хто може йти на канікули?

Податкові канікули передбачено не для всіх «учнів», а лише для тих, хто здасть попередній «екзамен». Отже, аби мати право на нульову ставку податку на прибуток, потрібно одночасно виконати дві умови та один з трьох критеріїв.

Умова 1. Річний дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період, не перевищує 3 млн гривень. Отже, щоб перейти на нульову ставку з 2018 р., потрібно порівняти свій дохід за 2017 рік зі сумою 3 млн грн.

Умова 2. Розмір нарахованої за кожен місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) кожному із працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим за дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом. Iдеться от про що.

Звітний період — це той період, у якому застосовується нульова ставка. Встановлена законом мінімальна зарплата береться станом на кожен місяць звітного періоду (це буде річний період, про що — далі). Наприклад, протягом всього 2018 р. зарплата кожного працівника має бути не менша за 3723 грн х 2 = 7446 грн на місяць. Це стосується фактично нарахованої заробітної плати за кожен місяць, а не встановлених окладів, тарифної ставки тощо.

Може статися так, що в якомусь місяці працівник не виконає місячної норми праці та отримає зарплату, меншу за 7446 грн. Ця обставина вже буде підставою для переходу на загальну ставку податку на прибуток у тому році, в якому стався такий випадок. Якщо це сталося з поважної причини (хвороба, відпустка працівника, простій на підприємстві тощо), працівникові можна нарахувати премію, аби підприємство не втратило право на нульову ставку податку на прибуток. Якщо ж причиною низької зарплати стала недбалість самого працівника, то керівник підприємства має прийняти виважене рішення, що вчинити у цьому випадку.

Як бути, якщо працівники працюють на умовах неповного робочого часу, через що вони отримують зарплату нижче 7446 грн, приписи п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ не роз'яснюють. На думку автора, така ситуація для «податкових канікул» не передбачається. Трудові ресурси мають використовуватися «на повну», фактична зарплата має становити дві мінімальні зарплати за будь-яких умов — і тільки так.

Зверніть увагу!

Усе це стосується тільки працівників, які працюють на умовах трудового договору. Виконавці робіт за договорами цивільно-правового характеру не підпадають під цю «зарплатну» умову. Крім того, штат працівників може складатися і з одного керівника, зарплата якого має становити не менш ніж 7446 грн щомісяця.

Далі у п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ передбачено три критерії, з яких треба виконати лише один.

Критерій «а». Платник податку на прибуток має бути утворений в установленому законом порядку після 01.01.2017 р. При цьому не береться до уваги, на якій системі оподаткування він перебував до обрання нульової ставки податку на прибуток, а також не встановлено мінімальну кількість працівників.

Критерій «б». Платник податку на прибуток може бути діючим підприємством, у якого протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення минуло менше трьох років) щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує 3 млн грн. Водночас середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду має бути від 5 до 20 осіб. Обсяг задекларованих доходів — це ті доходи, що відображені у поданих та прийнятих деклараціях з податку на прибуток. Звідси випливає, що якщо за будь-який період декларацію не було подано, це потрібно виправити та її подати. Також варто перевірити, чи не припутилися помилок щодо визначення доходу у раніше поданих деклараціях.

Середньооблікова кількість працівників

Середньооблікова кількість працівників — кількість працівників у юридичних осіб, визначена за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері статистики, з урахуванням усіх найманих працівників і осіб, що працюють за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом більш як один календарний місяць, а також найманих працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів в еквіваленті повної зайнятості, крім найманих працівників, які перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю та пологами та у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку.

Підпункт 14.1.227 ПКУ

Критерій «в». Підприємство було платником єдиного податку в період до 01.01.2017 р., та у нього за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до 3 млн грн і середньооблікова кількість працівників становила від 5 до 50 осіб. Зверніть увагу, що тут у «єдинників» береться до уваги лише виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а не весь дохід, як у платника податку на прибуток у попередньому критерії. Також критерій кількості працівників застосовується лише за останній календарний рік і лише для мети переходу на нульову ставку податку на прибуток.

Коли закінчаться канікули?

За загальним правилом, сумлінні «школярі» зможуть користуватися нульовою ставкою до 31.12.2021 р. Останню декларацію за нульовою ставкою може бути подано за 2021 рік.

Але «двієчники» будуть змушені завершити свої «канікули» раніше, ніж їм би хотілося. Якщо підприємство у будь-якому звітному році з 2017 — 2021 рр. досягає показників щодо:

• отриманого доходу, — отримає загальний дохід за даними бухобліку більше 3 млн грн на рік;
• середньооблікової кількості працівників, — якщо де-факто вона виявиться більше 20 працівників за рік (включаючи працюючих за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом);
• середньої заробітної плати працівників, — воно повинне оподаткувати прибуток за такий рік за основною ставкою 18%.

Зверніть увагу!

Формулювання третього критерію щодо середньої заробітної плати працівників є не зовсім зрозумілим, — адже, по-перше, в першому абзаці п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ йдеться про «розмір нарахованої за кожен місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) кожному з працівників», а не про середню зарплату. По-друге, за який період і як рахувати цю «середню зарплату»? Тому автор рекомендує дотримуватися саме умови перебування на нульовій ставці податку на прибуток — розмір фактично нарахованої зарплати кожному працівникові має дорівнювати або бути більшим від двох мінімалок.

Кому не можна нульову ставку?

Деякі суб'єкти господарювання взагалі не можуть застосовувати нульову ставку, навіть якщо вони здадуть всі «екзамени», про які йшлося вище. Це суб'єкти, які:

1) утворені після 1 січня 2017 року шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення), приватизації та корпоратизації. Тобто не можна реорганізуватися і стати «нульовиком»;

2) здійснюють такі види діяльності:

— діяльність у сфері розваг, визначену в пп. 14.1.46 ПКУ;

— виробництво, оптовий продаж, експорт, імпорт підакцизних товарів;

— виробництво, оптовий та роздрібний продаж пально-мастильних матеріалів. Навіть якщо мастильні матеріали не є підакцизними товарами, все одно нульова ставка не дозволяється;

— видобуток, серійне виробництво та виготовлення дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення;

— фінансову та страхову діяльність (гр. 64 — гр. 66 секції «K» КВЕД ДК 009:2010);

— діяльність з обміну валют;

— видобуток та реалізацію корисних копалин загальнодержавного значення. Тут згадаймо про те, що підземні води — це корисні копалини загальнодержавного значення, і тим, хто має свердловину або колодязь, варто замислитися над цим. На нашу думку, тут вимагаються одночасно видобуток та реалізація корисних копалин. I якщо підприємство видобуває воду лише для власних, у тому числі виробничих потреб без її реалізації, воно не втратить права на нульову ставку податку на прибуток. Для отримання однозначної відповіді радимо звернутися за індивідуальною податковою консультацією до ДФС відповідно до ст. 52 ПКУ;

— операції з нерухомим майном (гр. 68 КВЕД ДК 009:2010). На думку автора, під цей пункт підпадають також і операції з нерухомістю, що належить до основних засобів підприємства, тобто «нульовикам» не можна купувати або продавати нерухомість узагалі;

— поштову та кур'єрську діяльність (гр. 53 КВЕД ДК 009:2010);

— діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату;

— діяльність з надання послуг у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»;

— охоронну діяльність;

— зовнішньоекономічну діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації). Тобто будь-який ЗЕД-контракт позбавить права на нульову ставку;

— виробництво продукції на давальницькій сировині;

— оптову торгівлю і посередництво в оптовій торгівлі — на цій підставі позбавляються нульової ставки всі оптовики;

— діяльність у сфері виробництва та розподілення електроенергії, газу та води;

— діяльність у сферах права та бухгалтерського обліку (гр. 69 КВЕД ДК 009:2010) — юристам, бухгалтерам «податкові канікули» теж не дозволені;

— діяльність у сфері інжинірингу (гр. 71 КВЕД ДК 009:2010).

Також варто почекати і з виплатою дивідендів, оскільки така виплата теж позбавить права на нульову ставку. Платники податку на прибуток, зазначені у пп. «а», «б», «в» п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ, які нараховують та виплачують дивіденди своїм акціонерам (власникам), нараховують та вносять до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток в порядку, встановленому п. 57.1-1 ПКУ, та сплачують податок на прибуток за ставкою 18% за звітний податковий рік, у якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів.

Аби не втратити право на нульову ставку, варто відкласти виплату дивідендів на періоди після 2021 року, а до цього просто заробляти собі прибуток. Наразі норми п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ не передбачають позбавлення нульової ставки заднім числом, якщо зароблений прибуток буде розподілено після 2021 року.

Як перейти на нульову ставку?

Хоча Порядок №592 набрав чинності лише 15.08.2017 р., це не позбавляє платників податку на прибуток права на застосування нульової ставки у 2017 р. Податківці прокоментували цей документ, а також правила застосування нульової ставки податку на прибуток у листі ДФСУ від 04.09.2017 р. №23407/7/99-99-15-02-01-17.

Власне, жодного порядку переходу у цьому документі не описано. Тому питання про перехід на нульову ставку можна розглядати аж наприкінці звітного року — чи вписується підприємство до усіх умов та критеріїв для нульової ставки, чи ні. У разі ствердної відповіді можна просто подати спрощену декларацію про податок на прибуток і цим повідомити податкову, що підприємство вирішило скористатися нульовою ставкою. А зекономлений прибуток покласти до скарбнички до кращих часів — про це ми вже вище говорили.

Постановою №592 затверджено і форму спрощеної декларації для «нульовиків». Вона складається лише з однієї простої таблиці та не має додатків. Але до неї треба додавати фінансову звітність за загальними правилами. Також «нульовики» повинні визначитися, чи коригуватимуть вони фінрезультат на різниці, передбачені розділом III ПКУ, — на загальних підставах згідно з пп. 134.1.1 ПКУ. Про це вони ставлять відповідну позначку у полі «Наявність рішення».

В основній частині декларації відображаються такі показники:

— дохід від будь-якої діяльності підприємства, визначений за правилами бухгалтерського обліку, — у рядку 01;

— фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності, — у рядку 02;

— різниці, які виникають відповідно до ПКУ, — у рядку 03, з них:

— різниці, на які збільшується фінансовий результат, — у рядку 04;

— різниці, на які зменшується фінансовий результат, — у рядку 05, у т. ч. у рядку 05.1 відображається сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, на яку зменшується фінансовий результат, з урахуванням п. 3 підр. 4 р. XX ПКУ, відповідно до пп. 140.4.2 ПКУ;

— об'єкт оподаткування за всіма видами діяльності — у рядку 06.

При цьому форма декларації не вимагає подавати додатки з розшифруванням здійснених коригувань.

Спрощена податкова декларація з податку на прибуток підприємств складається платниками щороку за результатами кожного звітного (податкового) періоду, в якому застосовується нульова ставка цього податку, за формою, затвердженою Постановою №592. За відсутності підстав для застосування нульової ставки платники подають податкову декларацію з податку на прибуток за основною формою, затвердженою Наказом №897.

Звітний період

Висновку, що податковим звітним періодом «на канікулах» буде рік, можна дійти також виходячи з того, що річний звітний період дозволено платникам податку на прибуток, у яких річний дохід становить до 20 млн грн (п. 137.5 ПКУ). Дозволений «нульовикам» дохід у розмірі 3 млн грн — це менше ніж 20 млн грн, тому квартальної спрощеної декларації не може бути. Такого періоду, як квартал, не передбачено й у формі цієї декларації.

Звіт про суми податкових пільг

Нульова ставка податку на прибуток є податковою пільгою, яка має аж три коди у Довіднику податкових пільг №87/1, що діє з 01.04.2018 р.:

• 11020366 — для «нульовиків», які відповідають критерію «а», — див. розділ «Хто може йти на канікули?»;
• 11020367 — для «нульовиків», які відповідають критерію «б»;
• 11020368 — для «нульовиків», які відповідають критерію «в».

Звіт про суми податкових пільг подається за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за основним місцем реєстрації платника податків протягом 40 к. д., що настають за останнім календарним днем податкового періоду. У разі коли суб'єкт господарювання пільгами не користується, звіт не подається. Але це не стосується «нульовиків», адже вони користуються пільгою протягом усього періоду застосування нульової ставки.

Для заповнення графи про суми податкових пільг у цьому звіті потрібно знати суму прибутку за відповідний звітний період, щоб вирахувати з нього 18% податку на прибуток, який не буде сплачено до бюджету. Цю суму несплаченого податку і слід занести до цієї графи. Отже, розраховувати звільнений прибуток доведеться щокварталу.

Відповідальність

Неподання або несвоєчасне подання платником звіту про пільги тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

З 01.01.2017 р. змінами до п. 46.1 ПКУ звіт про пільги прирівняно до податкової декларації, цим і пояснюється «штрафонебезпечність» його неподання. Щоправда, санкцій за неправильне заповнення звіту немає, як немає і механізму внесення виправлень до нього. Тож якщо у звіті за рік буде зазначено правильну суму пільги, а у звітах за квартал, півріччя та 9 місяців будуть помилки, це нічим платнику податків не загрожує. Але і тут є невідповідність між строками подання звіту про пільги — 40 днів та річної декларації з податку на прибуток — 60 днів після закінчення звітного періоду. На жаль, податківці не зважають на це та наполягають на поданні кожної форми у встановлені для неї строки*.

* Докладніше див. тут.

А чи можна «перездати»?

Тим часом уже минув один звітний рік з п'яти «пільгових» років. Чи можна тепер скористатися нульовою ставкою за 2017 рік, звісно, за наявності всіх підстав для цього у 2017 р.? Формально норми ПКУ не забороняють цього робити, хоча і зі штрафними санкціями. Отже, теоретично можна зробити таке:

• подати спрощену декларацію з податку на прибуток за 2017 рік — з порушенням строку її подання;
• подати уточнюючу загальну декларацію з податку на прибуток, у якій обнулити всі показники;
• подати звіти про пільги за звітні періоди 2017 року — теж з порушенням строків;
• повернути переплату з податку на прибуток або зарахувати її у сплату інших податків відповідно до ст. 43 ПКУ.

Але на практиці можна наразитися на опір працівників ДФС, які нагадають, що свій вибір треба було робити вчасно. Проте право на отримання індивідуальної податкової консультації відповідно до ст. 52 ПКУ з цього питання ще ніхто не скасовував. Тож можна спробувати отримати консультацію — а раптом пощастить?

Скористатися правом на нульову ставку податку на прибуток у 2018 році ще не пізно, можна навіть устигнути подати звіт про пільги за I квартал 2018 р.