Що таке відходи: основні поняття для бухгалтера
Для бухгалтера важливо розуміти, що саме вважається відходами та як вони класифікуються, адже це безпосередньо впливає на порядок їх обліку та необхідність подання звітності.
Визначення відходів
Згідно із п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону України від 20.06.2022 №2320-IX «Про управління відходами» (далі – Закон №2320), відходи – це будь-які речовини, матеріали і предмети, яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися. Це означає, що як тільки підприємство вирішує позбутися будь-якого матеріалу, він стає відходом.
Класифікація відходів
Відходи згідно з ч. 1 ст. 7 Закону №2320 поділяються на два основні класи:
- Небезпечні відходи.
- Відходи, що не є небезпечними.
Класифікація відходів здійснюється відповідно до Національного переліку відходів і Порядку класифікації відходів, затверджених Постановою КМУ від 20.10.2023 №1102. Також враховується Перелік властивостей, що роблять відходи небезпечними (додаток 3 до Закону №2320).
Національний перелік відходів є ключовим документом для класифікації. Він містить 20 груп і 895 видів відходів, кожен з яких має шестизначний код та назву.
Небезпечні відходи – це відходи, що мають одну чи більше властивостей, які роблять їх небезпечними для людей та навколишнього природного середовища (п. 19 ч. 1 ст. 1 Закону №2320). Ці властивості визначені в Переліку властивостей, що роблять відходи небезпечними.
Відходи, що не є небезпечними – це всі інші відходи, які не володіють зазначеними небезпечними властивостями (п. 10 ч. 1 ст. 1 Закону про відходи). До цієї категорії належать, наприклад, побутові відходи (від домогосподарств, офісних центрів, торговельних мереж), більшість будівельних відходів, харчові відходи та інше неінфіковане сміття.
Зворотні відходи виробництва
Окремо слід виділити зворотні відходи виробництва. Це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва, втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу і через це використовуються з підвищеними витратами або зовсім не використовуються за прямим призначенням (наприклад, стружка, обрубки металу, обрізки тканини). Такі відходи, якщо їх не планується використовувати чи реалізовувати, активом не визнаються, а витрати на їх утилізацію включаються до інших операційних витрат підприємства. Це регулюється Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, затвердженими Наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2 (далі – Методрекомендації №2), пункт 2.13.
Незворотні (безповоротні) виробничі відходи – це відходи, які не мають використання і від яких жодних економічних вигід не очікується.
Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Тобто, за загальним правилом, їх потрібно списати з балансу.
Особливості тимчасового зберігання відходів
Це питання регулюється насамперед Законом №2320. Далі основні аспекти.
- Безпечність зберігання. Утворювачі або власники відходів, які не є спеціалізованими суб'єктами господарювання у сфері управління відходами, зобов’язані забезпечувати зберігання відходів у спосіб, що є безпечним для здоров’я людини та навколишнього природного середовища (ч. 3 ст. 13 Закону №2320).
- Санітарний та технічний стан. Місця утворення та зберігання відходів мають утримуватися в належному санітарному і технічному стані, а також відповідати встановленим правилам техніки безпеки та пожежної безпеки (ст. 15).
- Роздільне збирання та запобігання змішуванню. Для сприяння подальшому відновленню відходів забезпечується їх роздільне збирання. Забороняється змішування відходів з іншими відходами чи матеріалами, якщо такі дії ускладнюють операції з відновлення (ст. 15).
- Термін передачі відходів. Утворювачі або власники відходів зобов’язані передавати відходи суб’єктам господарювання у сфері управління відходами протягом одного року з моменту їх утворення (ч. 3 ст. 13).
- Особливості тимчасового зберігання небезпечних відходів (ст. 27 – ст. 29 Закону №2320). Крім окремого зберігання та заборони змішування і іншими видами відходів, треба звернути увагу на такі особливості.
- Передача лише ліцензованим суб'єктам. Небезпечні відходи можна передавати лише тим суб'єктам господарювання, які мають дозвіл на здійснення операцій з оброблення відходів та ліцензію на здійснення господарської діяльності з управління небезпечними відходами.
- Маркування та пакування. Небезпечні відходи під час збирання та перевезення повинні бути упаковані, промарковані та мати необхідні супровідні документи відповідно до законодавства.
- Особливості тимчасового зберігання побутових відходів (ст. 30 – ст. 37 Закону №2320).
Утворювачі побутових відходів, які передають такі відходи до об’єктів управління, пунктів приймання або роздільного збирання або які самостійно компостують біовідходи, звільняються від вимог щодо обліку відходів, передбачених Законом.
Таким чином, тимчасове зберігання відходів, включно з побутовими, є відповідальним процесом, що регулюється законодавством, і вимагає дотримання чітких правил щодо безпеки, термінів, розділення та подальшої передачі спеціалізованим підприємствам.
Особливості передачі відходів на утилізацію
Наведемо основні моменти.
Утворювачі або власники відходів зобов’язані передавати їх суб’єктам господарювання у сфері управління відходами – протягом одного року з моменту утворення відходів (для тих, хто не є спеціалізованим суб'єктом) (ч. 3 ст. 13 Закону №2320).
Передача (крім побутових) здійснюється на підставі договору, що містить код відходів, обсяг та код операції (ч. 4 ст. 13 Закону №2320).
Облік відходів
Одразу наголосимо – це не бухгалтерський і не податковий облік! (про нього читайте нижче).
Облік відходів ведеться згідно зі ст. 47 Закону №2320 і Порядком ведення державного обліку відходів та подання звітності, затвердженим Наказом Мінприроди від 26.11.2024 №1534 (далі – Порядок №1534).
Суб’єкти господарювання, які в результаті господарської діяльності є утворювачами та/або власниками відходів, зобов’язані вести облік за обсягом, кодом і найменуванням, джерелами утворення відходів, здійсненням операцій з управління відходами.
Такий облік не ведуть утворювачі побутових відходів, які передають такі відходи до об’єктів управління побутовими відходами, пунктів приймання або роздільного збирання відходів від продукції, на яку поширюється розширена відповідальність виробника.
Декларація про відходи
Детально про цю декларацію ми писали у статті "Декларація про відходи: інструкція із заповнення та подання".
Зараз нагадаємо лише, хто її складає та подає.
Декларацію про відходи мають подавати:
- Власники відходів, діяльність яких призводить до утворення небезпечних відходів.
- Власники відходів, що не є небезпечними, річний обсяг утворення яких перевищує 50 тонн.
- Суб'єкти оброблення відходів (ті, що здійснюють збирання, перевезення, зберігання, відновлення та видалення відходів).
Бухгалтерський облік відходів виробництва
Не треба плутати облік відходів, про який ми говорили вище, із бухгалтерським обліком.
По-перше, ті відходи, від яких підприємство не очікує економічних вигід, не відображають у бухгалтерському обліку, адже вони не відповідають ознакам активів.
По-друге, облік тих відходів, які все ж таки можуть принести економічні вигоди, залежить від джерела їх виникнення.
Одне з таких джерел – це виробництво, під час якого може виникнути особливий вид відходів – зворотні відходи. Про це докладніше нижче.
Зворотні виробничі відходи
Відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2 зворотні відходи виробництва – це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
Відповідно до п. 22 НП(С)БО 16 «Витрати» вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат «Матеріальні затрати».
Такі матеріальні затрати зменшуються на вартість зворотних відходів, які оцінюються за справедливою вартістю у разі їх реалізації чи за вартістю можливого використання, якщо використовуються на самому підприємстві (див. п. 11, 12 НП(С)БО 16 «Витрати»).
Тобто, повторимося, зворотні виробничі відходи – це ті, які мають повторне використання.
Їх оприбутковують проведенням: Д-т 209 К-т 23.
У разі подальшого продажу (цифри умовні):
- Д-т 377 К-т 712 – 6000 грн (загальна сума продажу);
- Д-т 712 К-т 641 – 1000 грн (ПДВ, якщо операція не звільнена від ПДВ);
- Д-т 712 К-т 791 – 5000 грн (дохід від продажу відноситься на фінрезультати);
- Д-т 943 К-т 209 – 5000 грн (списана собівартість проданих відходів);
- Д-т 791 К-т 943 – 5000 грн (собівартість реалізації віднесена на фінрезультати).
У разі повторного використання для виробництва продукції їх списують на виробництво: Д-т 23, 91 К-т 209.
Незворотні (безповоротні) виробничі відходи
Це відходи, які не мають використання і від яких жодних економічних вигід не очікується.
Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Тобто, за загальним правилом, їх потрібно списати з балансу.
Але тут є істотний нюанс. Незворотні відходи бувають нормативними і наднормативними.
Нормативні відходи передбачено відповідними виробничими нормами витрат матеріалів. Тому вартість таких відходів залишається у виробничій собівартості продукції. Тож окремо обліковувати відходи на рахунку обліку запасів (Д-т 209 К-т 23), а потім знову списувати на собівартість (Д-т 23 К-т 209) не потрібно.
Наднормативні відходи включають до собівартості реалізованої продукції згідно з п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»: Д-т 90 К-т 209.
Зверніть увагу! Якщо наднормативні витрати пов'язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, їх немає підстав списувати на рахунок 90 (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 №31-04220-20-17/6687). Такі витрати списують на субрахунок 947 з одночасним відображенням на позабалансовому субрахунку 072. Після того як винну особу буде встановлено і прийнято рішення про стягнення шкоди, її суму списують з позабалансового субрахунку 072 і одночасно відображають зобов'язання винної особи: Д-т 375 К-т 716.
ПДВ при утворенні відходів
Господарські операції з утворенням відходів не впливають на податковий облік ПДВ. Тому що немає операції постачання, яка є об'єктом оподаткування ПДВ.
Поряд з цим немає підстав вважати, що утворені відходи призводять до використання запасів (товарів) в операціях, які не належать до господарської діяльності, а отже, і для нарахування компенсувальних ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Виробничі відходи, як зворотні, так і незворотні, потрапляють до собівартості продукції. Тож їх вартість відшкодовується в ціні продажу продукції.
Однак у разі утворення наднормативних відходів, пов'язаних з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, вартість яких списують на субрахунок 947, потрібно нарахувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Винна в утворенні цих відходів особа має відшкодувати завдану підприємству шкоду.
Проте на суму отриманого від винної особи відшкодування шкоди ПДВ вже не нараховується, згідно з п. 188.1 ПКУ, де прямо сказано, що сума відшкодування шкоди не включається до складу договірної вартості товарів, яка є базою оподаткування ПДВ.
До речі, тимчасово, до 01.01.2027 на операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 діє звільнення від оподаткування ПДВ (п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ). Перелік відходів та брухту чорних та кольорових металів, на яких поширюється ця пільга, затверджено Постановою КМУ від 12.01.2011 №15.
Екологічний податок
В діяльності підприємства утворюються відходи, як небезпечні, так і ненебезпечні, які тимчасово зберігаються на території підприємства, а потім передаються для утилізації. Чи потрібно за такі відходи сплачувати екологічний податок?
На наш погляд, ні. Логіка досить проста.
Платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання) (пп. 240.1.3 ПКУ).
Відповідно до п. 240.5 ПКУ не є платниками податку за розміщення відходів суб'єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину.
Об'єктом та базою оподаткування є обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання (пп. 242.1.3 ПКУ).
У ст. 246 ПКУ наведено ставки податку.
Порядок обчислення податку наведено в ст. 249 ПКУ.
Отже, якщо здійснюється розміщення відходів, то податок потрібно платити. Але тут ключове питання: що таке розміщення відходів?
Відповідно до пп. 14.1.223 ПКУ розміщення відходів – постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.
Тобто тимчасове розміщення відходів не відноситься до поняття «розміщення відходів», про яке йдеться в ПКУ і щодо якого сплачується екологічний податок.
Але думка податкової служби інша!
Наприклад, читаємо відповідь ДПС на запитання в «ЗІР» (117.01):
«Чи є платником екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах СГ, який має дозвіл на розміщення відходів із встановленими лімітами та здійснює тимчасове розміщення побутових відходів (у тому числі контейнерах) до їх видалення шляхом вивезення відповідно до укладеного договору з підприємством комунального господарства на вивіз побутових відходів?».
ДПС відповідає, що так, суб’єкт господарювання є платником екологічного податку за розміщення відходів, оскільки здійснює тимчасове розміщення побутових відходів (у тому числі контейнерах), що не належать до окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, то у нього виникають податкові зобов’язання з екологічного податку за розміщення відходів.
Інша відповідь ДПС на запитання і «ЗІР» (117.01):
«Чи є платником екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах СГ, який здійснює тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо)?».
ДПС відповідає, що так, суб’єкт господарювання є платником екологічного податку за розміщення відходів, оскільки здійснює тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), що не належать до окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, то у нього виникають податкові зобов’язання з екологічного податку за розміщення відходів.
Що в такій ситуації невизначеності робити платнику?
Найпростіше і найбезпроблемніше – пристати на думку податкової служби і сплачувати податок навіть з тимчасового розміщення відходів.
Для платників, які готові відстоювати позицію несплати податку, доречно зберігати документи (договори, акти, накладні), що підтверджують тимчасове розміщення відходів на території підприємства та їх подальшу передачу на утилізацію чи видалення. Це допоможе обґрунтувати позицію, що відходи не підпадають під оподаткування. Логіку такого обгрунтування ми навели вище.