Закінчується строк корисного використання основних засобів: продати чи списати?

На підставі визначення основних засобів (далі - ОЗ) можна зробити висновок, що одним із критеріїв їх визнання є строк його корисного використання.

Основні  засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Пункт 4 П(С)БО 7 

Тому проаналізуємо особливості його встановлення.

Строк корисного використання та вплив його на нарахування амортизації

Визначення строку корисного використання наведено у п. 4 П(С)БО 7.

Строк корисного використання - це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).

Для бухобліку визначення строку корисного використання має велике значення, оскільки протягом цього строку здійснюється нарахування амортизації об’єкту ОЗ. Призупиняється таке нарахування тільки на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкту ОЗ.

Як відомо, первинним документом, за яким ОЗ вводять в експлуатацію є Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (п. 10 Методрекомендацій №561). На комісію, яка складає та оформлює такий акт, покладається і визначення строку корисного використання об'єкта ОЗ.

Чим має користуватися така комісія при визначенні цього строку? 

Якщо йти за нормативними документами, то згідно з п. 24 П(С)БО 7 при визначенні строку корисного  використання (експлуатації) слід ураховувати:

• очікуване використання об'єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності;
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

На практиці ж встановлення цього строку в бухгалтерському обліку залишається на розсуд самого підприємства (в особі цієї комісії), його дуже важко оспорити, наприклад, при податкових перевірках.

Крім того, строк корисного використання об'єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 П(С)БО 7). Але чи є ця норма імперативною, тобто обов’язковою для виконання? І коли її слід виконувати (що вважати за «зміну очікуваних економічних вигід», чи є поріг суттєвості в цьому випадку? Наразі чітких пояснень з цього приводу від Мінфіну немає (навіть в Методрекомендаціях №561).

Податківці ж залишають це (щоправда, в податковому обліку) на розсуд самого платника податку на прибуток: «строки корисного використання основних засобів встановлюються платником самостійно, але амортизація нараховується з урахуванням мінімального допустимого строку, встановленого ПКУ» – див. роз’яснення, наприклад, тут  (воно старе, але підхід і зараз зберігся той самий).

Отже, якщо на підприємстві є об’єкти ОЗ, в яких закінчується встановлений раніше строк експлуатації (корисного використання), але фактично підприємство планує і далі їх експлуатувати, у нього є вільний вибір, подовжувати строк корисного використання, чи ні.

Для тих, хто вирішив подовжити цей строк і дооцінити об’єкт ОЗ до справедливої вартості,  рекомендуємо почитати наші аналітичні матеріали з цього приводу>>>

 Втім дооцінка в цьому випадку теж не є обов’язковою, тому цілком можливе тільки подовження самого строку корисного використання, протягом якого амортизуватиметься залишкова вартість такого об’єкту ОЗ. 

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Тобто при введенні в експлуатацію кожного об’єкта основних засобів підприємство має самостійно визначати строк його корисного використання. Втім, такий строк має переглядатися, якщо змінюються очікувані економічні вигоди від використання ОЗ.

Якщо ж вигоди лишаються тими самими й строк наближається до закінчення, то підприємство може розглянути питання вибуття такого ОЗ.

Ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ

Скажемо декілька слів про ліквідаційну вартість, адже за визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 7, ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Ліквідаційну вартість для цілей бухобліку підприємство визначає самостійно, і здійснює це при введенні об’єкту ОЗ в експлуатацію (хоча немає заборони переглядати цей показник протягом експлуатації).

Це важливий показник, оскільки він напряму впливає на вартість об’єкту ОЗ, яка амортизуватиметься. Але методики, встановленої Мінфіном, для визначення цього показника наразі не існує. Тому на практиці і розмір ліквідаційної вартості встановлюється на розсуд самого підприємства (у особі зазначеної вище комісії), і він може бути різним для кожного об’єкту ОЗ. Ліквідаційна вартість не амортизується (саме тому часто підприємства встановлюють її на рівні нуля), але при вибутті об’єкту ОЗ ця вартість потрапляє до витрат періоду такого вибуття (про що далі).

Коли треба списати з балансу ОЗ

Відповідно до п. 33 П(С)БО 7, об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі чи невідповідності критеріям визнання активом.

Докладніше про це зазначено у п. 40 Методрекомендацій №561: об’єкт основних засобів списується з балансу при його вибутті внаслідок:

• продажу;
• ліквідації;
•  безоплатної передачі;
• нестачі;
• остаточного псування;
• інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Отже, як ліквідація ОЗ, так і продаж ОЗ є одними із способів вибуття ОЗ. Тільки ось ліквідація відбувається внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, а саме через відсутність імовірності отримання в майбутньому економічних вигод, а продаж – при можливості отримання економічних вигід внаслідок продажі ОЗ.

Критеріїв того, як визначити «відсутність імовірності отримання в майбутньому економічних вигод» Мінфіном не встановлено. Отже, знову ця процедура лягає на плечі самого підприємства, і головним чинником прийняття рішення про ліквідацію об’єкту ОЗ є одне – очікування.

Тому, навіть якщо об’єкт ОЗ повністю замортизовано, але підприємство ще бажає його використовувати і надалі, списувати такий об’єкт не обов’язково.

Облік ліквідації та продажу ОЗ

Ліквідація ОЗ. Згідно з п. 41 Методрекомендацій №561, для визначення непридатності основних засобів до подальшої експлуатації, недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.

До обов'язків такої комісії належить:

— здійснення безпосереднього огляду об'єкта основних засобів, що підлягає списанню;

— встановлення причин невідповідності об'єкта критеріям визнання активу;

— встановлення осіб, з вини яких відбулося вибуття ОЗ із експлуатації, внесення пропозицій щодо їхньої відповідальності;

— визначення можливості продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлення їх кількості і вартості;

— складання і підписання актів на списання основних засобів.

Тобто саме постійно діюча комісія приймає рішення про ліквідацію ОЗ чи про його подальшу експлуатацію.

В актах на списання (№ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів») наводяться дані про об'єкт, зокрема: інвентарний номер, рік випуску (побудови), дата надходження на підприємство та введення в експлуатацію, первісна (переоцінена) вартість об'єкта, сума нарахованого зносу, інформація про кількість та вартість проведених ремонтів, технічний стан та причини списання. Крім того, в актах (у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів») зазначаються витрати на списання (із посиланням на відповідні первинні документи), а також перелік та вартість матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації об'єкта.

Акти складаються у двох примірниках:

• один передається до бухгалтерії та буде підставою для відображення ліквідації ОЗ у бухобліку,
• другий буде підставою для передачі на склад (інше місце зберігання) матеріальних цінностей, які було отримано від ліквідації.

Складені акти затверджуються керівником - посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами ОЗ, та після затвердження відображаються в бухобліку.

На підставі зазначених форм роблять відповідні позначки про вибуття в Інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) і в Картці обліку руху основних засобів (форма №ОЗ-8).

Вибуття основних засобів внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, тобто ліквідації, відображається за Кт рахунка 10 "Основні засоби".

За Дт субрахунку 976 "Списання необоротних активів" відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж). Адже згідно з п. 29 П(С)БО 16 «Витрати» залишкова вартість ліквідованих необоротних активів відображається в обліку у складі інших витрат.
Відмітимо, що витрати, пов’язані з ліквідацією основних засобів, відображаються також за Дт субрахунку 976 (наприклад, послуги сторонніх організацій, що здійснювали демонтаж, послуги із утилізації й т.п.). Детальніше про необхідність здійснення утилізації ми детально писали тут. 

Що стосується амортизації, її нарахування припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття такого об’єкта (п. 29 П(С)БО 7). Але, якщо застосовується виробничий метод амортизації — її нарахування припиняється з дати, яка настає за датою вибуття об’єкта ОЗ. Під час відображення ліквідації у бухобліку частина первісної вартості в сумі, що дорівнює накопиченій амортизації, згортається з такою амортизацією (Д-т 13 К-т 10).

Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані під час розбирання і демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів.
Звертаємо увагу, що у разі вибуття об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (п. 21 П(С)БО 7). Відповідно до рекомендацій Мінфіну, наведених у листі від 13.06.2007 р. №31-34000-10-16/12153, на суму такого перевищення роблять проводку: Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» Кт 441 «Прибуток нерозподілений».

Продаж ОЗ. При відображенні в бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів потрібно керуватися нормами П(С)БО 27. Тобто перш ніж продати об’єкт ОЗ, його треба перевести у запаси – на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" за залишковою вартістю. До вартості такого об’єкту також увійдуть витрати, пов’язані із підготуванням його до реалізації.

За п. 1 П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо:

• економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
• вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
• умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

При цьому п. 3 П(С)БО 27 зазначено, що первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.

Необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується (п. 6 П(С)БО 27).

Отже, переведення об’єкта з основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх вище перелічених вище умов: Д-т 131 К-т 10, Дт 286 Кт 10. Якщо хоча б одну з умов не дотримано — переводити об’єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.

Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані і продовжують враховуватися, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються у бухобліку за найменшою із двох величин – за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).

За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Дохід від реалізації необоротного активу, утриманого для продажу, відноситься до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів». При цьому не визнаються доходам сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Тож за загальним правилом сума нарахованих ПЗ з ПДВ буде виключатися із суми нарахованого доходу, пов’язаного з реалізацією необоротного активу, утриманого для продажу. Для цього треба буде зробити проведення Дт 712 Кт 641/ПДВ.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу відноситься до складу інших операційних витрат. Підвереджує цей факт й опис субрахунку 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів", наведений у Інструкції №291. Так, на цьому субрахунку ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.

Зауважимо, що Мінфін одного разу у своєму листі від 25.07.2008 р №31-34000-10-10/29072 висловив думку про те, що дохід від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, слід відображати за Кт субрахунку 719 "Інші доходи від операційної діяльності", а їх собівартість - за Дт субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності". Але ми притримуємося позиції, що слід застосовувати субрахунки 712 і 943, як це передбачено Інструкцією №291.

Для відображення заборгованості за необоротними активами, утримуваними для продажу, Інструкцією №291 призначено субрахунок 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Це говорить, що в проведення Дт 361 Кт 712, яке зазвичай робиться при реалізації ОЗ, треба додати кореспонденцію з субрахунком 680 (Дт 680 Кт 712, Дт 361 Кт 680). Втім, на практиці мало хто робить такі проведення, тому, на нашу думку, використовувати їх не обов’язково і таку заборгованість цілком правильно буде обліковувати за дебетом субрахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками".

У разі реалізації об'єкта основних засобів, яких переведено до групи вибуття, треба скласти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1). Порядок оформлення цього акту встановлено наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352. Його складають у трьох примірниках: перші два - для підприємства, яке передає основний засіб (перший примірник додається до звіту, а другий - до повідомлення на передачу та для акцепту), третій - особі, що приймає основні засоби.

Втім, на нашу думку, підприємство може оформити і іншу форму первинного документу про таку реалізацію, наприклад, накладну. Головне, щоб такий первинний документ містив усі обов’язкові реквізити первинного документу, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. А от переведення ОЗ до групи вибуття можна оформити і відповідним наказом про таке переведення.

Податок на прибуток

Ті платники податку на прибуток, які за пп. 134.1.1 ПКУ повинні застосовувати податкові різниці, мають пам’ятати, що у разі ліквідації, продажу або іншого способу вибуття їх визначений фінансовий результат має (п. 138.1, 138.2 ПКУ):

• збільшитися на суму на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
• зменшитися на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Податок на додану вартість (ПДВ)

Ліквідація ОЗ. За п. 189.9 ПКУ у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Наразі визначення звичайної ціни для неконтрольованих операцій наводиться в пп. 14.1.71 ПКУ. Але про ліквідацію ОЗ в цьому визначенні не зазначено. Наведені в ньому алгоритми можуть бути застосовані для продажу, та не можуть використовуватися для списання. Тож наразі не має затвердженого підходу для визначення звичайної ціни з метою оподаткування ПДВ операції з ліквідації ОЗ.

Про те, як податківці будуть визначати звичайні ціни з метою оподаткування ПДВ, ми писали тут.

Якщо при ліквідації основних фондів обов’язковим є проведення оцінки, то податківці доводять у листі від 12.03.2016 р. №5320/10/28-10-06-11, що ПЗ з ПДВ у такому випадку нараховуються з вартості об’єкта оцінки, але не нижче їх балансової вартості. На цю тему ДФС надавала роз'яснення неодноразово. Зокрема, дивіться тут і тут.

Але, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, то така ліквідація не є поставкою для цілей ПДВ.

Тож на підставі вищенаведеної норми ПКУ платникам ПДВ можна й оминути нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів, якщо наслідком такого списання буде те, що ОЗ не зможе бути використано надалі за первісним призначенням. Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу є висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням та акти на їх списання відповідної форми. Див. новину на тему>>> 

Зверніть увагу! П. 189.10 ПКУ зазначено, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються ПЗ з ПДВ.

Продаж ОЗ. При постачанні основних виробничих або невиробничих засобів база оподаткування ПДВ визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ. А саме виходячи з їх договірної вартості.

При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Тож у разі продажу ОЗ за договірною ціною, яка більше або дорівнюється балансовій вартості ОЗ, підприємство нараховує ПЗ з ПДВ саме з договірної вартості. Відповідно до п. 201.1 ПКУ складає одну ПН на покупця та реєструє її в ЄРПН.

Якщо ж ОЗ буде продаватися за ціною нижче його балансової вартості, то підприємство має нарахувати ПЗ з ПДВ:

• на договірну ціну;
• на суму перевищення балансової вартості над договірною ціною.

При цьому такому продавцю ОЗ доведеться на дату першої події скласти дві ПН: одну на покупця на договірну ціну, а другу – на самого себе з типом причини 16.

Єдиний податок

Відповідно до п. 292.2 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Також варто зауважити, що податківці у ресурсі «ЗІР» (підкатегорія 108.05) зауважили, що дохід від продажу основних засобів визначається згідно з договором про реалізацію. Для юридичних осіб – платників єдиного податку не передбачено обов’язкової умови щодо продажу основних засобів за ціною не нижче їх оціночної вартості.

Про особливості продажу ОЗ "єдинниками" також читайте тут і тут. 

Розглянемо на прикладі відображення в обліку ліквідацію та продаж ОЗ платником податку на прибуток та ПДВ на загальних підставах.

Приклад. Відображення в обліку списання ОЗ у зв’язку з ліквідацією та продаж ОЗ

ТОВ «А» у зв’язку з неможливістю в подальшому використовувати ОЗ прийняло рішення про його ліквідацію. Сума нарахованої амортизації даного ОЗ - 10000 грн. Первісна вартість ОЗ була встановлена на рівні 11000 грн. У наявності у ТОВ «А» є висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому ОЗ за первісним призначенням та акт на його списання відповідної форми. Тому ТОВ «А» має всі підстави не нараховувати ПЗ з ПДВ у разі списання такого ОЗ. ТОВ «А» є платником податку на прибуток з річним обсягом доходу за 2015 рік – 10 млн.грн. Самостійне рішення про застосування податкових різниць ТОВ «А» не було встановлено.

Інший об’єкт ОЗ, за яким строк корисного використання завершується у наступному місяці, ТОВ «А» вирішило продати. Первісна вартість цього ОЗ – 11000 грн, сума нарахованої амортизації - 10000 грн. ТОВ «А» прийнято рішення продати ОЗ ТОВ «Б» на рівні його балансової вартості. Цей об’єкт було переведено до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286).

* При застосуванні податкових різниць потрібно було б показати:

• збільшення на суму на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
• зменшення на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

** ПДВ нараховується на балансову вартість ОЗ відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ.