Коментар до ІПК ДФС від 03.04.2019 р. №1409/ІПК/26-15-12-03-11
Уявімо ситуацію: засновники вирішили частину нерозподіленого прибутку спрямувати на збільшення статутного капіталу підприємства. Таке право передбачено, зокрема, ст. 17 Закону про ТОВ та ТДВ. Чи треба буде сплачувати якісь податки?
Для відповіді на це питання слід чітко розуміти, в чому різниця між шляхами використання нерозподіленого прибутку, що таке виплата дивідендів та реінвестиція в підприємство.
Визначення термінів в ПКУ і за роз’ясненням податківців
За пп. «в» пп. 14.1.81 ПКУ, реінвестицією є господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
За пп. 14.1.49 ПКУ, дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
На підставі змісту цих визначень податківці в коментованій ІПК наголосили, що господарська операція щодо збільшення статутного капіталу за рахунок отриманого від інвестиційних операцій прибутку, який мав би бути розподілений між власниками корпоративних прав, є реінвестицією, але не просто так, а дивідендів.
По суті, податківці прирівнюють таку реінвестицію до сплати дивідендів. І це призводить до певних податкових наслідків. Ось такий очікуваний фіскальний висновок (принаймні, щодо авансового внеску з податку на прибуток).
Щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток
Податківці роз’яснюють, що у разі здійснення реінвестиції дивідендів шляхом їх внесення до статутного капіталу емітент нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1-1 ПКУ.
При цьому авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний звітний рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного (на момент виплати дивідендів) грошового зобов’язання (або якщо декларація з податку на прибуток за період, за який виплачуються дивіденди, ще не подавалась) авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою 18%.
Але при виплаті дивідендів засновників-фізосіб авансовий внесок з податку на прибуток не виникає. Це передбачено п. 57.1-1.3 ПКУ. Тому податківці вирішили, що і при реінвестиції прибутку фізособами, авансовий внесок сплачувати не треба.
Та найцікавіше те, що до оподаткування ПДФО та ВЗ реінвестиції у них зовсім інший підхід.
Щодо оподаткування реінвестиції ПДФО та військового збору
Податківці у коментованій ІПК нагадали про пп. 165.1.18 ПКУ. За ним дивіденди, які нараховуються на користь фізособи у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою – резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не є об’єктом оподаткування ПДФО.
Тому податківці роблять цікавий висновок: якщо зміни розміру частки статутного капіталу, яка належить фізособі-засновнику, після реінвестиції дивідендів не сталося, то оподатковуватися така реінвестиція ПДФО не буде. Інакше реінвестиція буде вважатися виплатою дивідендів з відповідним оподаткуванням ПДФО за ставками 5 та 9%. Але військовим збором реінвестовані дивідендни все одно оподатковуються військовим збором 1,5%.
Облік реінвестицій дивідендів
Коротко поговоримо про відображення в обліку реінвестиції дивідендів у емітента.
Перед тим, як відобразити реінвестицію дивідендів, їх слід ще нарахувати: Д-т 443 К-т 671.
За нормами Інструкції №291, реінвестиція дивідендів має обліковується як залік заборгованості підприємства перед засновниками і заборгованості засновників перед підприємством зі збільшення статутного капіталу. Це відображається проведенням: Д-т 671 – К-т 46. Далі слід буде відобразити збільшення статутного капіталу на суму нарахованих дивідендів: Д-т 46 К-т 401.
Якщо при цьому виникає обов’язок сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, то така операція відображається проведенням: Д-т 64 К-т 311. Протягом звітного періоду такі авансові внески відображатимуться як переплата з податку на прибуток, нарахуванням якого вони і будуть погашені (за наслідками поточного звітного періоду або пізніше). Про це зазначалось тут.
А якщо реінвестиція дивідендів є оподаткованим доходом фізосіб-засновників, то доведеться складніше.
По-перше, виплата такого доходу здійснюється у формі, яка відмінна від грошової. Адже, що отримує така фізособа-засновник в такому випадку? Не гроші, а збільшення частки у статутному капіталі. Хоча податківці в коментованій ІПК про це і не наголошують, і пишуть лише про оподаткування «на загальних підставах». Але, на нашу думку, в цьому випадку до оподаткованого доходу слід застосувати «натуральний» коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ.
По-друге, сплату ПДФО та ВЗ відобразити в бухгалтерському обліку досить легко: Д-т 64 К-т 311. Але нарахування цих податків, за ПКУ, має здійснюватись за рахунок доходів, від суми яких вони були нараховані (або, як часто відбувається на практиці, за рахунок інших грошових доходів, які підлягають виплаті фізособам). І ось тут із негрошовими доходами виникає проблема.
Якщо на збільшення статутного капіталу спрямували лише частину нерозподіленого прибутку, а решта виплачується грошима фізособам-засновникам, утримати ПДФО та ВЗ можна із таких грошових доходів: Д-т 671 К-т 64.
А от якщо грошових виплат у звітному періоді не передбачається, то щоб у таких засновників не виникло додаткового блага у сумі сплачених за них податків (про таку позицію податківців ми зазначали тут), варто, щоб вони компенсували їх суму в касу або на поточний рахунок підприємства. При цьому, якщо узгодити це питання заздалегідь у формі договору між підприємством та такими фізособами, нарахування ПДФО та ВЗ можна відобразити проведенням Д-т 377 К-т 64, а погашення засновниками сум таких податків – Д-т 301, 311 К-т 377.