Складові первісної вартості запасів
Нормами п. 10, 11 П(С)БО 16 передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за П(С)БО 9.
Придбані (отримані) або вироблені запаси (товари є запасами згідно з п. 4 П(С)БО 9) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9).
До первісної вартості запасів належать, зокрема (п. 9 П(С)БО 9):
- витрати, пов’язані з придбанням запасів в частині транспортно-заготівельних витрат та інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів;
- витрати, які пов'язані з доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях
Що стосується першої категорії витрат (1), то виходячи з вищевказаної норми первісну вартість запасів можуть складати лише ті витрати, які були здійснені для самого придбання запасів й до дати зарахування запасів на баланс, тобто до дати оприбуткування.
Адже з п. 5 П(С)БО 9 виходить, що як тільки підприємство отримує товари у своє розпорядження (тобто може продавати, обмінювати, дарувати та ін.), воно зобов'язане відобразити запаси в якості активів на балансі. На цей момент таке відображення повинно відбуватися за первісною вартістю.
Щодо транспортно-заготівельних витрат, то відповідно до листа Мінфіну від 27.02.2003 р. №053-2920 ними вважаються будь-які витрати підприємства, пов’язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання. Тому якщо послуги зі зберігання підприємство отримує після оприбуткування (отримання) зерна від постачальників, такі послуги не є одним з етапів придбання та отримання товару від постачальників.
Також детальний перелік ТЗВ наведено у п. 20 Методичних рекомендацій №373. У ньому немає жодного виду витрат, які є ТЗВ й підпали б під витрати на зберігання.
Таким чином, якщо послуги зі зберігання товарів не пов’язані з придбанням товарів та надавалися після дати їх зарахування на баланс, то вважаємо, що такі витрати не можуть бути враховані у первісній вартості товарів.
Щодо другої категорії витрат (2), то витрати на оплату послуг виключно зі зберігання товарів не можуть розглядатися як такі, що пов'язані з доведенням товарів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, тобто для продажу.
До речі, ще у 2009 році самі податківці у газеті «Вісник податкової служби України», №48(572) зазначали, що оскільки витрати на зберігання товарів безпосередньо не пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, такі витрати не збільшують балансової вартості товарів (запасів). Зазначені витрати відповідно до пп. 5.2.1 Закону №334/94-ВР належать до валових витрат відповідного податкового періоду.
Складові витрат на збут
Згідно з п. 14 П(С)БО 9 витрати на збут до первісної вартості запасів не включаються. Перелік витрат на збут, зазначений у П(С)БО 16, не дає розуміння того, чи витрати на зберігання відносяться до таких витрат. Втім, це випливає з Методрекомендацій №226.
Так, у п. 20 цих Методрекомендацій чітко сказано, що під витратами на зберігання, які є витратами на збут, розуміється, зокрема, оплата за тимчасове зберігання товарів на складах сторонніх підприємств, а також інші витрати, пов'язані зі зберіганням, підсортуванням, обробленням, пакуванням і передпродажною підготовкою товарів (продукції).
Таким чином, вищенаведені норми прямо й чітко зазначають, що витрати торговельного підприємства на зберігання придбаного товару у постачальників у сторонніх організаціях є витратами на збут такого підприємства. Тоді як витрати на збут не включаються до первісної вартості придбаних товарів.
Судова практика
Судова практика є позитивною, адже суди приймають рішення на користь платників податків. Втім, вона лише формується в частині питання, що ще досліджується, а тому її мало.
Так, Восьмий апеляційний адміністративний суд в постанові 18.02.2019 р. у справі №857/113/19 погоджується з висновком першої інстанції щодо того, що у платника податку не було підстав для збільшення балансової первісної вартості запасів на суму витрат на їх зберігання, понесених після їх зарахування на баланс. Витрати на оплату послуг зберігання запасів не є ні витратами, що пов'язані з придбанням товарів, ні витратами, пов'язаними з доведенням товарів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, оскільки послуги зберігання запасів надаються з метою забезпечення схоронності запасів та ніяк не впливають на їх характеристики. Такі витрати є витратами звітного періоду, в якому вони понесені.
Рівненський окружний адміністративний суд у рішенні від 11.02.2020 р. у справі №460/2367/19 зауважив, що нормою п. 9 П(С)БО 9 не передбачено, що витрати на зберігання (винагорода, яка оплачується зберігачеві за договором зберігання) повинна включатися до первісної вартості запасів, а тому контролюючим органом безпідставно виключено з витрат на збут понесенні витрати на зберігання.
Підсумуємо
Витрати на послуги зі зберігання вже оприбуткованого товару є витратами на збут підприємства. Згідно з абз. 2 п. 7 П(С)БО 16 вони мають відображатися у звітному періоді, в якому були понесені. Відносити такі витрати після оприбуткування товару до їх первісної вартості безпідставно.