Розкомплектація ОЗ: як показати в обліку

Основні поняття

Перш ніж проводити будь-яку операцію, слід зрозуміти її суть. Визначення таких термінів, як «розукомплектація» та «укомплектація» основних засобів, законодавство не містить.  Але візьмімо до уваги, що об’єкт основних засобів — це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, який може складатися з частин і становити комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення. Логіка підказує: якщо з об’єкта ОЗ можна виокремити предмети, призначені для виконання певних самостійних функцій, то кожна з цих частин може визнаватися у бухгалтерському обліку згідно з вартісними ознаками в наказі про облікову політику як окремий об’єкт ОЗ.

Словникове визначення

Розукомплектувати — порушити комплект, комплектність чого-небудь, роз’єднати на складові частини. Великий тлумачний словник сучасної мови

Документальне оформлення

Нормативні акти, які регулюють питання обліку основних засобів від оприбуткування до вибуття з балансу, не передбачають механізму розукомплектування. Тому, на наш погляд, з огляду на загальні правила обліку ОЗ діяти слід таким чином.

1. Рішення про розукомплектацію ОЗ керівництво має закріпити у своєму розпорядженні. У розпорядженні слід зазначити мету прийняття такого рішення, наприклад: «<....> у зв’язку з виробничою необхідністю наказую здійснити розукомплектацію наступного ОЗ <....> із наступною укомплектацією ОЗ <....> головному бухгалтеру оформити розукомплектацію та укомплектацію зазначених ОЗ відповідно до порядку ведення бухгалтерського обліку».

2. Потрібно встановити принцип визначення вартості складових. Тож слід самостійно обрати базу розподілу (як правило, це справедлива вартість кожного з елементів об’єкта ОЗ). А також затвердити голову та членів комісії, які безпосередньо і проведуть такі операції.

3. Постійно діюча комісія здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає розукомплектації, складає та підписує акти на:

— розукомплектування ОЗ;

— укомплектування нових ОЗ.

4. Наступним кроком буде відображення таких операцій у бухобліку. Але складені комісією акти відображають у бухгалтерському обліку після їх затвердження керівником.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік ОЗ повинен забезпечити своєчасне відображення на рахунках обліку повної інформації про здійснення всіх операцій на підприємстві.

Візьмемо до уваги таке:

— одиницею обліку ОЗ є окремий об’єкт;

— якщо один об’єкт ОЗ складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об’єктом ОЗ¹;

— господарські операції, зокрема, з виготовлення ОЗ (вважатимемо розукомплектацію ОЗ та створення нового об’єкта саме виготовленням) оформлюють первинними документами, які розкривають інформацію про зміст, кількісні та вартісні показники обсягу господарської операції, а також назву об’єкта основних засобів, його інвентарний номер, дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання;

— при розукомплектації ліквідація об’єкта ОЗ, з якого виділяється частина (або частини), не обов’язкова.

¹ Додатково див. п. 43 та 47 МСБО 16.

Порядку списання основних засобів з метою розукомплектування, як ми зауважили на початку, законодавство не містить. Підтверджує це й Мінфін у листі від 11.04.2016 р. №31-11420-07-10/10433 (див. «ДК» №22/2016).

Таким чином, якщо в результаті розукомплектації об’єкт ОС, з якого виділяється частина (або частини) не ліквідується, то здійснюється часткова ліквідація об’єкта ОЗ. Адже розукомплектований об’єкт основних засобів у вигляді окремих частин не списується з балансу. Окремі частини і далі є активами і контролюються підприємством. Просто раніше це був комплексний об’єкт основних засобів, конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мали для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування. А після розукомплектації кожен предмет може виконувати свої функції самостійно.

При цьому слід пам’ятати про норми п. 14 П(С)БО 7 та п. 46 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ:

— залишкова вартість ОЗ зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта;

— знос зменшується на суму зносу ліквідованої частини об’єкта.

Зверніть увагу!

Пропорційна ліквідованій частині сума сальдо з дооцінки відображається зменшенням додаткового капіталу і збільшенням нерозподіленого прибутку. Пункт 46 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ

Постійно діюча комісія визначає кожну складову частину та оцінює їх, як правило, за справедливою вартістю. І далі виокремлені частини зараховуємо на баланс як окремі об’єкти.

З огляду на ознаки та мету операції розукомплектування ОЗ слід виконати такі операції:

1) часткова ліквідація ОЗ (об’єкт, який розкомплектовується);

2) виготовлення нових ОЗ (об’єкти, які укомплектовуються);

3) введення в експлуатацію новостворених ОЗ (ОЗ, які обліковуватимуться окремо).

Часткове вибуття ОЗ (об’єкт, який розкомплектовується). Часткове вибуття ОЗ оформлюють первинними документами і можуть проводити в разі прийняття самостійного рішення, що підтверджується розпорядженням керівництва.

Постійно діюча комісія складає та підписує акти на часткове вибуття ОЗ. Це може бути типова форма акта на списання ОЗ за формою №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»¹ або довільна форма, за умови що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дає можливість ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа.

Що писати в актах на списання

В актах на списання наводяться дані, що характеризують об’єкти основних засобів:

— рік виготовлення або будівництва об’єкта;

— дата його надходження на підприємство і початку експлуатації;

— первісна (переоцінена) вартість об’єкта;

— сума нарахованого зносу;

— передбачений і фактичний строк корисного використання;

— проведені ремонти, причини вибуття тощо. Пункт 42 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ

В актах зазначають витрати на часткове списання ОЗ (зокрема, розрахунки з оплати праці), а також вартість матеріальних цінностей (якщо такі будуть).

¹ Форми затверджені наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352.

Ми вже зауважили, що необхідно мати дані щодо розподілу вартості, і це може бути справедлива вартість кожної з частин ОЗ на дату отримання, які будуть зараховані окремо на баланс.

Справедлива вартість

Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Пункт 4 П(С)БО 7

Далі, враховуючи п. 9 П(С)БО 7, первісна вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта ОЗ.

Перший примірник акта передається до бухгалтерії, другий — залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, і є підставою для здавання на склад матеріальних цінностей, отриманих унаслідок списання ОЗ.

На підставі зазначених актів інформацію про вибуття заносять до Інвентарної картки обліку основних засобів (це може бути типова форма №ОЗ-6) і до Картки обліку руху основних засобів (типова форма №ОЗ-8).

Тож важливо правильно визначити первісну вартість та знос частини ОЗ, яку буде укомплектовано як окремий об’єкт ОЗ. Можна спочатку оцінити весь ОЗ, який підлягає розукомплектації, за справедливою (ринковою) вартістю, і згодом оцінити частину ОЗ і за отриманою пропорцією визначити, на яку суму слід провести часткове списання та укомплектування нових ОЗ.

Об’єкти, які укомплектовуються, та введення в експлуатацію новостворених ОЗ. Підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) ОЗ. Це може бути Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1). Якщо, зрозуміло, відповідно до вартісних критеріїв та строку використання отримані об’єкти належать до ОЗ. Маючи інформацію щодо справедливої вартості, у бухобліку зміни покажуть лише в аналітиці рахунку 10, наприклад:

— Д-т 106/прилад 1 К-т 104/обладнання;

— Д-т 106/прилад 2 К-т 104/обладнання.

Зверніть увагу, що первісна вартість нових об’єктів може збільшитися на витрати, передбачені п. 8 П(С)БО 7, зокрема витрати на налагодження ОЗ або інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Тоді таке збільшення проходить через рахунок 15: Д-т 152 К-т 13, 20, 21, 63 65, 66, потім уже Д-т 10 К-т 152.

Аналогічна аналітика здійснюється щодо вже нарахованого зносу:

— Д-т 132/прилад 1 К‑т 132/обладнання;

— Д-т 132/прилад 2 К‑т 132/обладнання.

Далі, при застосуванні прямолінійного методу амортизації слід врахувати п. 26 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ. Річна (місячна) сума амортизації після зміни залишкової вартості об’єкта ОЗ унаслідок їх часткової ліквідації та застосування методів нарахування амортизації визначається виходячи з нової залишкової вартості, нового строку корисного використання (експлуатації) та нового методу її нарахування з місяця, наступного за місяцем таких змін.

Податковий облік

У податковому обліку платникам податку на прибуток, які визначають різниці, потрібно звернути увагу на вартісний критерій ОЗ за пп. 14.1.138 ПКУ.

Якщо вартість новоотриманих ОЗ не перевищує 20 тис. грн або такі ОЗ є невиробничими, вони не визнаватимуться у податковому обліку як ОЗ.

Проте виникає запитання: чи потрібно у податковому обліку визнавати різниці на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, який був розукомплектований (за аналогією до ліквідації або продажу такого ОЗ)? Вважаємо, що ні, адже за даними бухобліку ОЗ не списується з балансу. Далі за новоотриманими ОЗ визнаватимуть різниці на суму бухгалтерської та податкової амортизації.

Але якщо за вартісним критерієм новоотриманий ОЗ не доходить до 20 тис. грн та, відповідно, не належить до ОЗ у податковому обліку, радимо звернутися до податківців за ІПК. Втім лише тільки для того, щоб з’ясувати їхню точку зору. А далі фіскальну позицію (якщо буде потрібно визнавати різниці як при ліквідації ОЗ, на суму пропорційної залишкової вартості) можна і оскаржити в суді. Проте прямої норми у ПКУ, звичайно, немає.

Платникам ПДВ під час операцій розукомплектації ОЗ з наступною укомплектацією не слід хвилюватися. Адже постачанням товарів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ вважається ліквідація платником ПДВ за власним бажанням необоротних активів, які перебувають на обліку у такого платника. У цьому разі на момент ліквідації слід нарахувати ПЗ з ПДВ. Проте платник ПДВ не проводить ліквідацію ОЗ (проводиться лише часткова ліквідація об’єкта ОЗ), тому й нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ, як цього вимагає п. 189.9 ПКУ, не треба.

Приклад  За розпорядженням керівника у зв’язку з виробничою потребою прийнято рішення здійснити розукомплектацію виробничого обладнання з наступною укомплектацією ОЗ у вигляді двох приладів. За даними обліку:

— первісна вартість обладнання Д-т 104/обладнання — 120000 грн;

— нарахована сума амортизації за час використання К-т 132/обладнання — 48000 грн;

— залишкова вартість на дату розукомплектування Д-т 104/обладнання — 72000 грн;

— оплата праці працівників, зайнятих у розукомплектуванні ОЗ:

прилад 1 — 3000,00 грн;

прилад 2 — 1000,00 грн.

Для розподілу вартості взято справедливу вартість окремих об’єктів на дату розподілу, див. таблицю 1. Коригувань фінрезультату до оподаткування не виникає.

Таблиця 1

Розподіл вартості ОЗ при розукомплектуванні (дані до прикладу)

Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення в обліку розукомплектування ОЗ

Далі, якщо платник податку на прибуток визнає різниці, тоді за новоотриманими ОЗ: для приладу 1 та приладу 2 згідно з п. 138.1 та 138.2 ПКУ визнаватимуться різниці на суму бухгалтерської та податкової амортизації. Амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем таких змін.