Оприбуткування надлишків запасів
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 2.14 Методрекомендацій №2, виявлені у процесі інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві.
Згідно з п. 10 додатка 3 до Методрекомендацій №2, надлишки запасів, виявлених при інвентаризації, оприбутковують проведенням:
- Дт 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 Кт 719.
Оскільки ми розглядаємо ситуацію, в якій надлишок запасів планується продати, вони оцінюються за чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).
Приклад 1. Інвентаризація виявила надлишки скла, які очікується продати за 5 000 грн, без урахування ПДВ.
Чиста вартість реалізації становить 5 000 грн. Тому саме за такою вартістю скло оприбутковується на балансі:
- Дт 209 Кт 719 – 5 000 грн.
Податок на додану вартість
Дивимося відповідь ДПС на запитання у ЗІР (101.04): «Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з оприбуткування надлишків ТМЦ?».
ДПС відповідає, що ні, оскільки це не відповідає терміну «постачання товарів».
Податок на прибуток
Вартість оприбуткованих запасів збільшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць для оприбуткованих надлишків ПКУ не встановлює.
Тобто якщо, за даними прикладу 1, оприбуткували запаси за вартістю 5 000 грн, то на цю суму збільшується об’єкт оподаткування, і сума податку на прибуток з цієї вартості становитиме 900 грн (5 000 х 18%). Звісно, за умови, що відсутні податкові збитки і загальна сума оподатковуваного прибутку не є меншою за 5 000 грн.
Фактично з вартості оприбуткованого надлишку сплачується податок на прибуток.
Єдиний податок групи 3
Для юрособи – платника ЄП доходом є будь-який дохід, отриманий у грошовій формі, а також в матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
А серед доходів, наведених у п. 292.3 ПКУ, наведено вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). А далі в цьому пункті написано, які товари належать до безоплатно отриманих: це товари, надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
Очевидно, що виявлені інвентаризацією надлишки запасів не є товарами, наданими згідно з письмовими договорами дарування чи іншими подібними договорами. Тому вартість таких запасів у повній відповідності з нормами ПКУ не повинна включатися до складу оподатковуваного доходу платника ЄП.
Але податкова служба думає інакше, про що періодично пише у своїх консультаціях. Наприклад, в ІПК ДФСУ від 23.07.2019 № 3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зазначено, що надлишки слід розглядати як безоплатно отримані товари, а тому їх вартість включається до складу оподатковуваного доходу.
Тож якщо платник ЄП не включить вартість надлишків до складу ЄП, імовірно, під час податкової перевірки це зробить перевіряльник.
Якщо платник готовий доводити власну правоту, він може не включати вартість надлишків до складу оподатковуваного доходу. Для тих, хто не готовий до суперечок, може бути доцільним включити вартість надлишків до складу оподатковуваного доходу.
Оприбуткування надлишків ОЗ
Бухгалтерський облік
Згідно з нормами п. 4 розд. ІV Положення №879 виявлені при інвентаризації ОЗ оприбутковуються із збільшенням доходів майбутніх періодів. Причому відповідно до п. 1.5 розд. ІІІ Положення №879 оцінка виявлених об’єктів проводиться за справедливою вартістю. Тобто виявлені надлишки ОЗ відображаються бухгалтерським проведенням:
- Дт 10 Кт 69 – за справедливою вартістю.
Справедлива вартість – сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 7).
Надалі оприбутковані ОЗ у загальному порядку амортизуються, і пропорційно до нарахованої амортизації визнається дохід від оприбуткованих ОЗ:
- Дт 23, 91, 92 тощо Кт 13 – нарахована амортизація;
- Дт 69 Кт 745 – визнано дохід від оприбуткованих ОЗ, пропорційно до нарахованої амортизації.
Вище ми описали стандартний механізм обліку ОЗ, виявлених інвентаризацією.
Але які особливості обліку виявлених ОЗ, які планується продати?
Дивимося норми п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27: необоротний актив визнається утримуваним для продажу у разі, якщо:
- економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
- вони готові до продажу в їхньому теперішньому стані;
- їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
- умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
- здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Необоротні активи, утримувані для продажу, обліковуються у складі запасів на субрахунку 286.
Таким чином, якщо на момент виявлення інвентаризаційною комісією ОЗ виконуються всі наведені вище вимоги п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27, то ОЗ слід відразу оприбутковувати у складі запасів на субрахунку 286. Причому й оприбуткування таких ОЗ відображається в порядку оприбуткування запасів, а не ОЗ. Тобто вартість безоплатно оприбуткованого відразу відображається у складі доходів, а не доходів майбутніх періодів:
- Дт 286 Кт 719.
Якщо ж таки виявлені ОЗ оприбутковані як ОЗ, то їх слід перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:
- Дт 286 Кт 10.
А в який момент визнавати дохід від вартості оприбуткованих ОЗ, переведених до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, нормативними документами не визначено.
Варіантів є два:
- в момент переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;
- в момент продажу ОЗ.
На наш погляд, доречно визнавати дохід за другим варіантом, адже саме в цей момент визнаються витрати від оприбуткованих ОЗ.
З іншого боку, облікову схему з оприбуткуванням ОЗ і наступним переведенням до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, можуть використати для оптимізації оподаткування. Тобто для того, щоб відтягнути момент визнання доходу, спершу оприбутковують як ОЗ, дохід не визнають, а далі переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. І дохід визнають тільки в момент продажу ОЗ.
Під час перевірки податкова служба може звернути увагу на цей момент. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним визнати дохід відразу на момент переведення ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.
Можна також отримати консультацію Мінфіну з цього питання.
Податок на додану вартість
ПДВ не виникає з тих самих підстав, що і при оприбуткуванні запасів.
Податок на прибуток
Податкових різниць для оприбуткованих надлишків ОЗ немає.
Єдиний податок групи 3
Тут такі самі наслідки, як ми описали вище для запасів.
Продаж виявлених інвентаризацією надлишків
Бухгалтерський облік
Продаж виявлених запасів і ОЗ відображається в бухгалтерському обліку у загальному порядку, прийнятому для продажу запасів.
Якщо це продаж товарів, то дохід від продажу і собівартість проданого відображають на субрахунках, відповідно, 702 і 902.
Якщо це продаж інших оборотних активів (виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу тощо), то дохід від продажу і собівартість проданого відображають, відповідно, на субрахунках 712 і 943.
Приклад 2. Підприємство за наслідками інвентаризації оприбуткувало скло (інші матеріали) за чистою вартістю реалізації 5 000 грн і комплект меблів (ОЗ) справедливою вартістю 18 000 грн. Меблі планується продати, тому під час постановки на баланс вони відразу відображені у складі необоротних активів, утримуваних для продажу.
Скло і меблі продані на сторону за 30 000 грн, у т.ч. ПДВ 5 000 грн.
Бухгалтерський облік таких операцій наведено у таблиці.
Таблиця. Бухгалтерський облік продажу запасів та ОЗ, виявлених під час інвентаризації
Який фінрезультат у підсумку отримаємо від продажу виявлених інвентаризацією надлишків?
Сума доходу під час оприбуткування становила 23 000 грн (5 000 + 18 000).
При продажу цю саму суму списано на собівартість реалізації.
Водночас на фінрезультати віднесено дохід від продажу – 25 000 грн.
Таким чином, у підсумку підприємство отримає прибуток в сумі 25 000 грн. Тобт, прибуток становитиме суму, за яку фактично були продані запаси, без урахування ПДВ.
Податок на додану вартість
ПДВ при продажу надлишків нараховується в загальному порядку, як при продажу товарів.
Податок на прибуток
Податкових різниць у ситуації, яку ми розглядаємо, немає.
Єдиний податок групи 3
Найперше питання, яке тут цікавить: чи має право юрособа – платник ЄП групи 3 продавати виявлені залишки матеріалів, ОЗ, не маючи для цього в реєстрі платників ЄП відповідного коду КВЕД?
Питання досить важливе, адже за нормами п. 7 пп. 298.2.3 ПКУ у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників ЄП, потрібно перейти на загальну систему оподаткування.
Тому для уникнення непорозумінь з податковою службою такий код краще мати. І він має відповідати коду торгівлі товарами, які належать до надлишку. Якщо самостійно підібрати код проблематично, можна звернутися за допомогою до Держстату чи Держпродспоживстандарту.
У будь-якому разі дохід від продажу запасів, виявлених інвентаризацією, включається до складу оподатковуваного доходу і оподатковується ЄП.
Причому для продажу ОЗ у ПКУ встановлено спеціальні правила.
Відповідно до п. 292.2 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами – платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Якщо основні засоби були продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Тобто, за загальним правилом, вся сума від продажу ОЗ (без урахування ПДВ, якщо він нараховувався) включається до складу оподатковуваного доходу. Але якщо ОЗ використовувалися не менше 12 календарних місяців підряд, до доходу включається різниця між сумою продажу і залишковою вартістю.
Щоправда, за виявленими інвентаризацією ОЗ може не бути інформації про тривалість використання, про залишкову вартість. У такому разі до складу оподатковуваного доходу включатиметься вся сума продажу (за мінусом ПДВ, якщо він нараховувався).