Коментар до ІПК ДПСУ від 09.04.2025 №1926/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
На жаль, останні декілька років були дуже важкими для українського бізнесу. Тож не дивно, що деякі підприємства вже кілька років поспіль фіксують у своїй фінансовій звітності збитки.
Для платників податку на прибуток фінансовий результат, відображений у бухгалтерській звітності, є основою для визначення об’єкта оподаткування. Що робити в ситуації, якщо прибутку немає, а є збиток? Що робити, якщо в наступному році буде прибуток? А якщо знову збиток? Давайте розглянемо ці ситуації окремо і поступово.
У коментованій ІПК ДПСУ наводить два варіанти: для звичайних платників податків і для великих платників податків. Тож і нам на певному етапі доведеться розглядати їх окремо. Але починається все у всіх однаково.
Що робити, якщо платник отримав збиток за рік вперше?
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Отже, всі діють за загальними правилами:
- якщо це ЮО, яка не застосовує податкові різниці, вона зазначає збиток (зі знаком «-») у рядку 02 декларації з податку на прибуток. Оскільки рядок 03 (про податкові різниці) буде пустим, то це від’ємне значення переходить до рядка 04 декларації. При цьому податок на прибуток у рядку 06 не виникає, – бо там зазначається тільки позитивне значення податку;
- якщо це ЮО, яка застосовує податкові різниці, то в рядку 03 може бути як позитивне, так і від’ємне значення. І воно коригує суму збитку: від’ємне значення податкових різниць його збільшує, а позитивне – зменшує. Таким чином, можливі три варіанти: в рядку 04 буде нульове значення (якщо позитивне значення податкових різниць дорівнюватиме сумі збитку), в рядку 04 буде більше від’ємне значення, ніж у рядку 02 (якщо податкові різниці від’ємні) або ж в рядку 04 теж буде від’ємне значення, але менше, ніж у рядку 02.
А що робити у наступному році?
Як діють звичайні платники податків
Вони мають право, прописане у пп. 140.4.4 ПКУ, зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника минулих податкових (звітних) років.
Це податкова різниця, яку застосовують навіть ті, хто прийняв рішення податкові різниці не застосовувати!
Така податкова різниця зазначається у рядку 3.2.4 додатка РІ.
У тих, хто податкові різниці застосовує, ця різниця впливає на визначення загальної суми податкових різниць (підсумок додатка РІ). До рядка 03 декларації, таким чином, переноситься вже загальна сума податкових різниць.
У тих, хто податкові різниці не застосовує, ця різниця потрапляє до підсумку додатка РІ і переноситься до рядка 03 декларації з від’ємним значенням.
А далі так:
- якщо у поточному звітному періоді платник отримав прибуток (рядок 02 має позитивне значення), то він зменшується на суму такого збитку. Результат відображається в рядку 04. При цьому може бути так, що навіть за рік прибуток буде меншим, ніж збиток минулого року. Таким чином, не погашений збиток перейде до наступного року з такими самими наслідками (до повного погашення);
- якщо у поточному звітному періоді платник отримав збиток, то він додається до значення збитку минулого року, й у рядку 04 буде вже сума збитків за два роки. Таким чином, відбувається накопичення збитку до наступного періоду, коли підприємство отримає прибуток і збиток минулих років почне поступово погашатися.
Зрозуміло, що доки підприємство фіксує в декларації збитки, податку на прибуток до сплати немає!
Як діють великі платники податків
Великі платники податків – це юридичні особи або постійні представництва нерезидента на території України, у яких:
- обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом Національного банку України за той самий період,
- або загальна сума податків, зборів, платежів, сплачених до Державного бюджету України, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, крім митних платежів, за такий самий період перевищує еквівалент 1,5 мільйона євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом Національного банку України за той самий період.
Податківці нагадують, що окремий порядок врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування у зменшення фінансового результату до оподаткування вперше застосовується при розрахунку об’єкта оподаткування за результатами податкових (звітних) періодів 2022 року.
А сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена станом на 1 січня 2022 року, враховується у зменшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів у порядку, встановленому пп. 140.4.4 ПКУ, до повного погашення.
Якщо йдеться про довоєнні збитки, то великі платники податків можуть враховувати їх так само, як звичайні.
А от щодо збитків, зафіксованих у деклараціях за 2022 рік та пізніше, діють спеціальні правила!
Великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена позитивним значенням об'єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення.
Якщо непогашена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше 10 відсотків позитивного значення об'єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, обрахованого відповідно до підпункту 134.1.1 ПКУ без урахування непогашеного від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, така сума від'ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.
Як це відображається в декларації:
- у рядку 02 показується поточний фінрезультат (прибуток або збиток), взятий із фінзвітності. Звісно, показується повністю;
- у рядку 03 показується загальна сума податкових різниць, взята з додатка РІ. При цьому в рядку 3.2.2 цього додатка показується лише 50% збитку зі значення рядка 04 з декларації за попередній рік. Ну або вся сума такого збитку, якщо вона не перевищує 10% прибутку поточного року;
- у рядку 04 рахуємо результат: рядок 02 + рядок 03.
А яка ж доля інших 50% суми минулорічних збитків?
Частина суми податкових збитків (50 % від суми від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 31.12.2021), відображена у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларацій за звітні періоди 2022 року, що не погашена позитивним значенням об'єкта оподаткування (прибуток) цього звітного року, та інша частина суми податкових збитків (50 % від суми від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 31.12.2021), яка у деклараціях за звітні періоди 2022 року не враховувалась, а також сума поточних збитків 2022 року вважатимуться непогашеним від’ємним значенням об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
У наступних податкових звітних періодах сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена позитивним значенням об'єкта оподаткування податкового (звітного) року, враховується великими платниками податків у зменшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів у цьому спеціальному порядку, встановленому пп. 140.4.4 ПКУ, до повного погашення.
Однак повторимо – ці спеціальні правила діють тільки для великих платників податків! На цьому наголошують і самі податківці, зазначаючи: у разі якщо у будь-якому звітному році платника податку на прибуток не включено до Реєстру великих платників податків, то він у звітних періодах такого року не застосовує обмеження, передбачені пп. 140.4.4 ПКУ.