Запізніла "первинка" від нерезидента за надані ним послуги: як бути?

"Вісник. Офіційно про податки"

Підприємство протягом 2017 р. отримувало консультаційні послуги на території України від нерезидента, який зареєстрований в Республіці Кіпр. Акт виконаних робіт (наданих послуг) від 31.12.2016 р. на загальну суму 30 тис. дол. США підприємством отримано від нерезидента 16.01.2017 р. На підставі отриманого акта підприємством визнано:

• витрати в сумі 830 076,96 грн (за курсом Нацбанку України на дату отримання акта, тобто на 16.01.2017 р. — 27,669232 грн/дол.), які віднесено до складу витрат за І квартал 2017 р.;
• податкове зобов’язання з ПДВ в сумі 166 015,39 грн (830 076,96 грн × 
• × 20 %), яке відображено в декларації з ПДВ за січень 2017 р.;
• податковий кредит з ПДВ в сумі 166 015,39 грн (830 076,96 грн × 20 %), який відображено в декларації з ПДВ за січень 2017 р.

З'ясуємо, які помилки допущено платником у зазначеній ситуації та як їх виправити.

Податок на прибуток

Законом про бухоблік визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність. Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінрезультату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання таких доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Заниження фінрезультату. Методологічні засади формування в бухобліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено ПБО 16.

Відповідно до п. 7 ПБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. При цьому відповідно до п. 6 ПБО 16 витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою.

Вимоги щодо визнання витрат, визначені ПБО 16, відповідають вимогам МСФЗ. Визнання витрат в бухгалтерському обліку та їх відображення у фінансовій звітності не залежать від періоду отримання первинних документів від контрагентів. Зважаючи на те, що витрати за актом від 31.12.2016 р. відносяться до витрат звітного періоду — 2016 р., то вони і мали зменшити фінрезультат 2016 р. У разі якщо ці витрати з будь-яких причин неможливо було відобразити у витратах 2016 р. (наприклад, закрито звітний період і бухгалтерська програма не дає змоги внести коригування «заднім числом»), то з урахуванням вимог ПБО 6 зазначені витрати у 2017 р. слід відобразити бухгалтерським записом Дт 44 «Нерозподілений прибуток» Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». В такому випадку такі витрати не впливають на фінрезультат І кварталу 2017 р.

В зазначеному випадку невідповідне відображення витрат 2016 р. у складі витрат 2017 р. призвело до заниження фінрезультату підприємства за І квартал 2017 р. на суму 830 077 грн.

Неправильно застосовано валютний курс. Вищезазначені витрати обчислено виходячи з курсу Нацбанку України станом на 16.01.2017 р. Водночас відповідно до п. 5 ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Таким чином, витрати за актом виконаних робіт від 31.12.2016 р. мали бути розраховані за курсом Нацбанку України на 31.12.2016 р. і визнані у сумі 815 725,74 грн (30 000 дол. ×× 27,190858 грн/дол.).

При цьому оскільки зазначені витрати є немонетарною статтею, то вони не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною валютного курсу.

Послуги від нерезидента не відображено у декларації. Підприємством у рядку 3.1.7 «Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 статті 39 ПКУ» додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 2016 р. не відображено у складі різниць, на які збільшується фінрезультат, суму у розмірі 30 % вартості послуг, отриманих від нерезидента, що є резидентом Республіки Кіпр.

В 2016 р. підприємством отримано послуги від нерезидента на суму 30 000 дол., або 815 726 грн.

Суму 244 718 грн, що становить 30 % вартості послуг, отриманих від нерезидента, зареєстрованого в Республіці Кіпр, підприємством в рядку 3.1.7 декларації з податку на прибуток за 2016 р. не відображено.

Відповідно до пп. 140.5.4. п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 % вартості товарів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Згідно з цим підпунктом перелік таких держав затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до розпорядження № 977-р Республіку Кіпр включено до такого переліку.

Таким чином, підприємству необхідно було відобразити 30% вартості придбаних у нерезидента послуг в сумі 244 718 грн у рядку 3.1.7 додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 2016 р. та збільшити на зазначену суму фінрезультат до оподаткування за 2016 р.

Податок на додану вартість

Підприємством 16.01.2017 р. проведено нарахування податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ за отримані від нерезидента консультаційні послуги згідно з актом надання послуг від 31.12.2016 р. у сумі 30 000 дол. двома бухгалтерськими записами:

• Дт 6442 «Податковий кредит не підтверджений»/Кт 6412 «Розрахунки з ПДВ» на суму 166 015,39 грн; та 
• Дт 6412 «Розрахунки з ПДВ»/Кт 6442 «Податковий кредит не підтверджений» на суму 166 015,39 грн.

Податкову накладну, складену 16.01.2017 р., зареєстровано в ЄРПН також 16.01.2017 р. Суму податкового зобов’язання та податкового кредиту обчислено виходячи з курсу Нацбанку України на 16.01.2017 р. та включено до декларації з ПДВ за січень 2017 р.

Податкове зобов’язання нараховано не за першою подією. Відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 185 Податкового кодексу постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Місце постачання послуг визначається згідно зі ст. 186 Податкового кодексу. Відповідно до пп. «в» п. 186.3 зазначеної статті місцем постачання консультаційних послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання.

Згідно з п. 208.2 ст. 208 зазначеного Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташовано на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу.

Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України на дату виникнення податкових зобов’язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку (п. 190.2 ст. 190 Податкового кодексу).

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунку платника ПДВ в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу).

Оскільки акт виконаних робіт оформлено в грудні 2016 р., то відповідно до п. 187.8 ст. 187 цього Кодексу підприємство мало нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ за датою оформлення акта виконаних робіт, відобразити його в декларації з ПДВ за грудень 2016 р. та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Сума податкового зобов’язання з ПДВ, розрахована за курсом Нацбанку України станом на 31.12.2016 р., становить — 163 145 грн (30 000 дол. × 27,190858 грн × 20 %).

Таким чином, підприємством не відображено, тобто занижено податкове зобов’язання з ПДВ в декларації за грудень 2016 р. на суму 163 145 грн.

Завищення суми податкового кредиту. Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями за умови реєстрації її в ЄРПН (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу).

Податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань платника податку (п. 201.1 ст. 201 цього Кодексу).

Суми ПДВ, не підтверджені податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН, не відносяться до податкового кредиту (п. 198.6 ст. 198 зазначеного Кодексу).

Згідно з цим пунктом суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати їх складення.

Оскільки податкову накладну за опера­цією з отримання послуг від нерезидента складено та зареєстровано в ЄРПН 16.01.2017 р., тобто не на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за відповідною операцією, така податкова накладна не може бути підставою для включення до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначеної у такій податковій накладній. Водночас, враховуючи, що суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно було розраховувати виходячи з курсу Нацбанку України станом на 31.12.2016 р., то і суму податкового кредиту слід розраховувати виходячи із курсу Нацбанку України на дату виникнення податкового зобов’язання, тобто на 31.12.2016 р.

Зважаючи на те, що підприємством неправильно складено податкову накладну та визначено податкове зобов’язання з ПДВ в декларації за січень 2017 р. в сумі 166 015 грн, то згідно зі ст. 192 Податкового кодексу йому необхідно скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з отримання послуг від нерезидента на неправильну дату. Право на зменшення суми податкових зобов’язань у підприємства виникне лише після реєстрації такого розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН. Відповідно задекларувати зменшення суми податкового зобов’язання з ПДВ підприємство зможе лише у періоді реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН.

Також платнику необхідно скласти датою 31.12.2016 р. нову правильну податкову накладну за операцією з отримання послуг від нерезидента та зареєструвати її в ЄРПН.

При цьому до декларації з ПДВ за грудень 2016 р. платнику необхідно подати уточнюючий розрахунок та задекларувати податкові зобов’язання, нараховані при отриманні послуг від нерезидента. Лише після такого відображення податкових зобов’язань платник податку може на підставі правильної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, відобразити суми ПДВ, що зазначені в такій податковій накладній, у складі податкового кредиту відповідного звітного періоду.

Тарас Мурашко,

сертифікат аудитора серії «А», сертифікат DipIFR rus