У деяких індивідуальних податкових консультаціях ДФСУ рекомендується визнавати доходи від операційної оренди на підставі пунктів 10-14 П(С)БО «Дохід». Але ж це пункти, які регулюють правила визнання доходів від надання послуг. Розглянемо, як правильно відображати у фінансовому обліку доходи від операційної оренди.
Нагадаємо, що з точки зору цивільного законодавства орендні відносини - це окремий вид договорів від договору послуг. Згідно зі ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).
Своєю чергою, у ст. 901 ЦКУ зазначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Інформація про операційну оренду в бухгалтерському обліку формується на підставі спеціального П(С)БО 14 «Оренда».
Якщо звернутися до визначення оренди, то за цим стандартом - це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.
Отже, оренда оборотних активів і безоплатна оренда П(С)БО 14 не регулюється.
В МСФЗ 16 наведене таке визначення: оренда – це договір або частина договору, яка передає право на використання активу протягом періоду часу в обмін на компенсацію.
В п. 3 П(С)БО 15 вказано, що цей стандарт не поширюється на визнання доходів від оренди. З іншої сторони у п. 17 П(С)БО 14 описано як визнаються доходи від операційної оренди. Так, дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди.
Планом рахунків для обліку доходів від операційної оренди передбачений рахунок 713. Водночас для обліку доходів від послуг передбачений рахунок 703. Отже, визнання у бухгалтерському обліку доходів від операційної оренди на підставі правил для визнання послуг не відповідає ні національним, ні міжнародним стандартам.
Але є один виняток, зафіксований у п. 17 П(С)БО 14: якщо об’єктом оренди є інвестиційний об’єкт, то доходи визнаються відповідно до П(С)БО 15 «Дохід».
Але ж оренда - це не послуга, це пасивний дохід і правила визнання описання у П(С)БО 15 не є дуже застосовними для цих доходів. Тож пропонуємо визнавати доходи на підставі п. 12 П(С)БО 15: якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період.
Податковий облік доходів від оренди
Для розрахунку податку на прибуток ми визнаємо доходи від операційної оренди виключно на підставі правил бухгалтерського обліку.
Що стосується податкових різниць, то Податковий кодекс їх для таких операцій не передбачає. А ось для оподаткування ПДВ оренда - це послуга. Якщо звернутися до пп. 14.1.185 ПКУ, то постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів. Операції з постачання послуг, місце постачання яких є митна територія України, є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка подія яка сталася раніше - або дата зарахування коштів, або дата складання документа, що підтверджує факт надання орендних послуг.
У підсумку можна дійти висновку щодо обов’язковості періодичного оформлення акта про надання послуг. Для орендодавця складання акта про оренду певного об’єкту не є визначальним, якщо йдеться про податок на прибуток. Незалежно від того, чи складений такий акт, орендодавець визнає доходи на прямолінійний основі протягом періоду дії договору оренди. Але якщо орендодавець зареєстрований платником ПДВ, то складання акту є обов’язковим, бо дата оформлення такого акту є однією з тих дат, на які визнаються податкові зобов’язання з ПДВ.
Важливо❗
1. Доходи від операційної оренди в орендодавця визнаються на рівномірній основі протягом терміну дії договору оренди незалежно від факту складання щомісячного акту.
2. Доходи від операційної оренди відображаються на субрах. 713, а доходи від операційної оренди об'єктів інвестиційної нерухомості – на субрах. 703.
3. Орендодавець – платник ПДВ обов'язково складає регулярні акти про надання «орендних» послуг. Акт визначає дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, якщо перша подія не є отримання грошових коштів.