Сьогодні поговоримо саме про валютні кредити у платників податку на прибуток. Адже після нашумілого повідомлення Офісу великих платників податків ДФСУ вже Мінфін виклав свою офіційну позицію щодо цього у листі від 01.03.2019 р. №35210-06-5/6144, яку поширила ДФС у листі від 12.03.2019 р. №8008/7/99-99-15-02-02-17. Про все це докладно далі.
Що каже П(С)БО
Розпочнемо із самих норм П(С)БО 21, на яких й ґрунтуються усі роз’яснення. Так, відповідно до п. 8 даного П(С)БО визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) – субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат) - субрахунки 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» і 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць», за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з п. 9 П(С)БО 21.
Причиною переполоху та протистоянь із податківцями як раз є п. 9 П(С)БО 21, який говорить наступне. Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході - субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці» (лист Мінфіну від 19.11.2013 р. №31-08410-07-16/33606).
Тож звичайні курсові різниці (субрахунки 714/744 та 945/974) прямо впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток, адже тут коригуючих різниць р.ІІІ ПКУ не передбачає (лист ДФСУ від 31.03.2017 р. №6605/6/99-99-15-02-02-15). А ось курсові різниці, які визнаються у складі капіталу (субрахунок 423), взагалі не впливають на фінрезультат до оподаткування, а отже й на об’єкт оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ).
З огляду на це, фіскали хочуть бачити від’ємні курсові різниці, що виникають по отриманим кредитам від засновників-нерезидентів, у складі іншого додаткового капіталу, а не у витратах періоду.
Юрособа не має права на врахування курсових різниці у складів інших доходів (витрат), за наявності трьох умов:
- розрахунки відбуваються з із господарською одиницею за межами України;
- погашення боргу не планується в найближчий перспективі;
- погашення боргу не є ймовірним в найближчий перспективі.
Але, на думку автора, із цими умовами не все так просто, як вважають податківці. І застосовувати їх щодо кредитів, отриманих резидентом від засновника-нерезидента, неможна. Саме через першу із цих умов.
Що таке «господарська одиниця за межами України»?
Що слід розуміти під господарською одиницею за межами України прописано у п. 4 П(С)БО 21. Це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Нагадаємо:
- Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19);
- Асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 П(С)БО 23);
- Спільне підприємство – підприємства, які базуються на спільному капіталі суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів госпдіяльності, на спільному управлінні та на спільному розподілі результатів та ризиків (п. 3 П(С)БО 12);
- Філія - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій (ч. 1 ст. 95 ЦКУ);
- Представництво - відокремлений підрозділ юрособи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юрособи (ч. 2 ст. 95 ЦКУ).
З огляду на все вищесказане, засновник-нерезидент не може вважатися господарською одиницею за межами України для цілей П(С)БО 21.
Тож, виходить, що норма п. 9 П(С)БО 21 прописана для самого інвестора, а не для об’єкта інвестування. Тобто для ситуації, коли кошти інвестуються самою українською компанією в свій підрозділ, дочірнє/асоційоване підприємство, а не навпаки.
Аби у вас не виникало сумнівів щодо вищесказаного ще раз процитуємо п.9 П(С)БО 21, підставивши у фразу «господарською одиницею за межами України» саме визначення (дивно, що чомусь якось по-іншому читають цю норму деякі фіскали та суди, хоча все доволі просто – дивіться самі):
Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із дочірнім, асоційованим, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Вважаємо, що натякає на це й Мінфін у коментованому листі, коли говорить, що п. 10 П(С)БО 21 визначено порядок врахування показників статей фінзвітності закордонної господарської одиниці у звітність головного українського підприємства. Адже в індивідуальній звітності дочірнього, асоційованого, спільного тощо підприємства курсові різниці за позиками від засновника/учасника за будь-яких обставин відображаються у складі доходів/витрат періоду, а ось в консалідованій - у складі додаткового капіталу.
Гаразд, із національними стандартами розібрались. А може, в МСФЗ якось інакше?
Що кажуть МСФЗ?
Згідно з параграфом 15 МСБО 21 суб’єкт господарювання може мати монетарну статтю, яка є його дебіторською або кредиторською заборгованістю щодо закордонної господарської одиниці. Стаття, розрахунки за якою не плануються і не є ймовірними в недалекому майбутньому, за сутністю є частиною чистих інвестицій суб’єкта господарювання в цю закордонну господарську одиницю та обліковуються згідно з параграфами 32 і 33. Такі монетарні статті можуть включати довгострокову дебіторську заборгованість або позики. Вони не включають торговельну дебіторську або кредиторську заборгованість.
При цьому параграфи 32 і 33 МСБО 21, які вказано у параграфі 15 зазначеного МСБО, передбачають можливість кваліфікації таких курсових різниць у складі іншого сукупного прибутку та перекласифікуються з власного капіталу в прибуток або збиток від вибуття чистих інвестицій.
На замітку!
Податківці у Віснику №41 (993) за 3 листопада 2018 прийшли до наступного до наступного висновку:
«Аналіз п. 9 ПБО 21 та параграфа 15 МСБО 21 свідчить про те, що вони спрямовані на врегулювання фактично одних і тих самих відносин щодо обліку курсових різниць, що виникають за дебіторською/кредиторською заборгованістю щодо закордонної одиниці. При цьому оскільки така одиниця тісно пов’язана з головною компанією або є її частиною, і оскільки саме тому погашення відповідної заборгованості може затримуватися чи навіть не плануватися у найближчому майбутньому, вбачається економічно доцільним відображення таких курсових різниць саме у складі додаткового капіталу, а не у складі доходів/витрат (як мінімум з метою виключення завищення/заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок операцій між головною компанією та закордонною господарською одиницею)».
Тобто у МСБО прямо говориться, що курсові різниці, які виникають у СГ щодо наданих фінінвестицій в закордонні господарські одиниці, а не навпаки, спочатку визнаються у складі власного капіталу, а ось у разі вибуття чистих інвестицій такі різниці перекласифікуються із власного капіталу у прибуток/збиток. У національному ж П(С)БО такий підхід про перекласифікацію відсутній, що можливо й призводить до непорозуміння.
Ймовірність та плани погашення кредиту – дві останні умови
Що стосується двох решти умов, то, вважаємо, що пролангація погашення заборгованості не означає, що таке погашення взагалі не планується. А ось про те чи є ймовірним погашення заборгованості чи ні в найближчий перспективі є доволі суб’єктивною думкою та й податкові органи не мають повноважень визначати це на власний розсуд.
На жаль, рекомендацій щодо як об’єктивно застосовувати дві останні умови Мінфін у коментованому листі не надав. Втім, фахівці Мінфіну заговорили про перекласифікацію кредиторської заборгованості в інструменти власного капіталу.
Так, у коментованому листі зазначається, що перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими підприємствами від кредиторів-нерезидентів, що є асоційованими особами, без їх згоди в інструменти власного капіталу не передбачена національними стандартами бухгалтерського обліку в Україні.
Втім за аналогією з анулюванням/погашенням пасивних фінансових інструментів відповідно до п. 23 П(С)БО 13 під час перекласифікації зобов’язання в інструмент капіталу вартісну різницю відносять на доходи/витрати. Але із даної норми випливає, що має бути взаємне бажання кредитора та позичальника на перекласифікацію.
Наводячи цю норму, мінфінівці скоріш за все хочуть сказати, що аби говорити про застосування п. 9 П(С)БО 21 мають бути, зокрема, документи, які б свідчали б про прийняте рішення перевести позику в капітал. Але загалом Мінфін не дав чітких роз’яснень щодо застосування норми п. 9 П(С)БО 21, що скоріш за все надасть й надалі можливість для податківців по-своєму її трактувати.
А що кажуть суди?
Судова практика тільки формується, адже податківці почали «знімати» витрати по курсовим різницям лише нещодавно. Втім й тут каменем спотикання є визначення господарської одиниці за межами України й застосування її в призмі П(С)БО 21.
Зразковим рішенням на користь платника податків є Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.11.2018 р. №826/13156/18.
У ньому суд зазначає, що оскільки кредитор-нерезидент — єдиний учасник позичальника (головне підприємство), то очевидно, що компанія-нерезидент не є для позичальника філією, дочірнім підприємством, спільним підприємством, його представництвом або підрозділом. А від так платник податків правомірно визнавав від’ємну курсову різницю у витратах періоду.
Інший суд – Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.12.2018 р. №1440/1813/18 на жаль, не розібрався із закордонною господарською одиницею, втім рішення виніс також на користь платника податку, заціпившись за другу й третю умову п. 9 П(С)БО 21: щодо ймовірності та планів на погашення такого кредиту. Адже в кредитному договорі було чітко зазначено конкретні строки погашення основної суми і нарахованих відсотків. Більш того, додатковою угодою до нього ці строки було за взаємною згодою скорочено (хоч завдяки обмеженням з боку НБУ, які розпочались у 2014 році, виконати цю угоду було неможливо). Та частина заборгованості вже є погашеною і своїх обов’язків підприємство з себе не знімає – і погашає кредит так швидко, як йому дозволяє чинне законодавство і фінансовий стан. При цьому суд дійшов до важливого висновку: «Контролюючий орган, вирішуючи питання про застосування п.9 Положення (стандарту), на відмінність від інших випадків, повинен оцінити, не те що платник вже зробив, а лише те, що він планував зробити. А при ретроспективній оцінці планів, враховується у тому числі і дії, які були вчиненні в наступному».
Втім, є й рішення не на користь платника податків – наприклад, рішення Луганського окружного адміністративного суду від 30.11.2018 р. у справі №812/399/18.
Тут суд прийшов до висновку, що визначення – асоційоване підприємство, наведене в ст.126 ГКУ, не суперечить визначенню, наведеному у п. 4 П(С)БО 23, згідно з яким позивач є асоційованим підприємством щодо засновників-нерезидентів та визначає статус засновників-нерезидентів як асоційованих по відношенню до позивача. Таким чином, компанія-позичальник, так і два її засновники-кредитори є асоційованими підприємствами в розумінні п. 4 П(С)БО 23 і ст. 126 ГКУ. Тому компанія-позичальник при веденні бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та визначенні курсових різниць повинен дотримуватись норм п. 9 П(С)БО 21.
А ось що стосується дотримання двох інших критеріїв - то суд вказав наступне. Він погодився із платником податків, що у законодавстві немає нормативного визначення «найближчої перспективи» погашення зобов’язань. Втім приймаючи до уваги відсутність чітких строків погашення кредитів, при цьому враховуючи, що строки погашення знаходяться за межами річної оцінки фінансового результату платника податків та кратно перевищують дванадцятимісячний термін подання фінансової звітності, суд прийшов до беззаперечного висновку, що на момент проведення перевірки контролюючий орган мав усі підстави вважати, що погашення кредитів не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі.
Як бачимо, судова практика все-таки різна, а від так радимо озброїтися вищенаведеними аргументами у разі виникнення питань у контролюючих органів щодо віднесення курсової різниці по отриманому кредиту від засновника-нерезидента у витратах/доходах.