Історія судового спору ТОВ із податковим органом почалась із запиту. Точніше, з надсилання органом ДПС 11 запитів про надання пояснень та документального підтвердження щодо господарських відносин із 13-ма контрагентами.
* Постанова ВС від 11.04.2024 у справі №815/2596/17.
Позаяк, на думку контролюючого органу, ТОВ надало не у повному обсязі обґрунтовані письмові пояснення та документальне підтвердження щодо відносин із наведеними у таких запитах контрагентами, було прийнято наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки з підстав за пп. 78.1.1 та 78.1.4 ПКУ.
Але коли ТОВ вивчило цей наказ, то виявило, що у ньому перелічені (як предмет перевірки) не 13, а вже 18 контрагентів! Тобто щодо 5-ти з них немає жодних запитів, які бути б надіслані на адресу ТОВ.
Тому ТОВ не допустило працівників органу ДПС до перевірки і оскаржило наказ на перевірку.
Є і ще один цікавий факт: за пів року той самий орган ДПС призначив планову документальну виїзну перевірку, за результатами якої було складено та сплачено ПЗ зі штрафними санкціями, з якими ТОВ погодилося.
Тому суди надали відповідь на два запитання:
1. Чи може орган ДПС проводити перевірку з підстав пп. 78.1.1 ПКУ, якщо у наказі більша кількість контрагентів, ніж у надісланих запитах? Чи є чинним такий наказ на перевірку — частково чи у повному обсязі?
2. Чи вважається наказ на позапланову перевірку з підстав пп. 78.1.1 ПКУ вичерпаним, якщо згодом була проведена планова документальна перевірка за той самий період?
Чинність наказу повністю або частково
ВС нагадав, що п. 78.1 ПКУ визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Що каже ПКУ про позапланові перевірки?
Документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення.
Можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4 ПКУ виникає за наявності таких умов:
— отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
— виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
— ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Надсилання відповідного запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов’язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
Документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (пп. 78.1.1 ПКУ).
А пп. 78.1.4 ПКУ передбачено можливість проведення перевірки, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних, та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
ВС зауважив, що запиту(ів) контролюючого органу з вимогою про надання інформації та її документального підтвердження щодо відносин ТОВ із 5-ма контрагентами, зазначеними за переліком у наказі на позапланову перевірку, на адресу ТОВ (за його місцезнаходженням, податковою адресою) надіслано не було, як і не було вручено такого(их) особисто платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
За таких обставин ВС наголошує на відсутності у керівника контролюючого органу правових підстав згідно з пп. 78.1.1, 78.1.4 ПКУ для призначення позапланової документальної перевірки ТОВ щодо відносин із такими 5-ма контрагентами та прийняття відповідного наказу щодо відносин із зазначеними підприємствами.
При цьому, як з’ясувалося, відповідний запит про надання інформації було надіслано на адресу іншої юрособи — ТОВ «Д». Проте це не свідчить про виникнення умов, за наявності яких ПКУ надавав би можливість реалізації контролюючим органом свого права на призначення та проведення документальної позапланової перевірки ТОВ щодо наведених питань.
Отже, відповідаючи на перше запитання, зауважимо, що суд, за відсутності надсилання запитів про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо 5-ти контрагентів, скасував наказ органу ДПС на проведення документальної позапланової виїзної перевірки саме стосовно таких 5-ти контрагентів. Щодо дійсності наказу в іншій частині — перевірки стосовно інших 13‑ти контрагентів — наказ визнано чинним. А це вказує на можливість проведення позапланової перевірки щодо них після набрання судовим рішенням законної сили.
Позиція Великої Палати ВС
Нагадаємо позицію Великої Палати ВС, висловлену у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 та постанові ВС від 21.02.2020 у справі №826/17123/18. Так, суд вважає, що оскарження наказу про проведення перевірки не є належним та ефективним способом захисту права платника податків лише у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі такого наказу, позаяк його скасування не призведе до відновлення порушеного права. На неможливість оскарження наказу у разі, якщо контролюючий орган не був допущений до перевірки, ВС не вказував.
Дві перевірки — різні підстави та предмет
Водночас щодо другого запитання, додатково до наведеного, маємо факт проведення планової документальної перевірки через пів року після відмови у допуску до позапланової перевірки.
А самі обставини проведення контролюючим органом планової документальної перевірки ТОВ щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства на підставі нового наказу й винесення за її результатами податкових повідомлень-рішень не свідчать, що саме оспорюваний у цій справі наказ на позапланову перевірку (частково скасований) як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, і не унеможливлюють перевірку законності такого рішення контролюючого органу в судовому порядку.
Отже, відповідаючи на друге запитання, ВС, по суті, визнав, що часткове скасування наказу на позапланову перевірку та проведення планової документальної перевірки — різні підстави для перевірки та різні предмети перевірки, навіть якщо вони частково перетинаються з періодом позапланової перевірки. Обидві перевірки можуть бути проведені незалежно одна від одної. А проведення планової документальної перевірки наприкінці року (вже після оскарження наказу на позапланову перевірку) не вказує на неможливість позапланової перевірки після вирішення справи в суді.