Нормативне регулювання:
Якщо стороною договору про надання послуг є Нерезидент, ПДВ нараховується не завжди. Все залежить від місця постачання таких послуг (пп. «б» п. 185.1 ПКУ):
- якщо це територія України, ПДВ буде.
- якщо це не територія України, ПДВ не буде.
При цьому місце постачання послуг, як це не дивно, залежить від виду послуги, а не від фактичного (територіального) місця надання такої послуги. Покажемо таку залежність в зручній табличній формі:
| Вид послуги | Місце постачання | |
| 186.2 ПКУ: | ||
| 1 | послуги, пов'язані з рухомим майном | місце фактичного постачання таких послуг |
| 2 | послуги, пов'язані з нерухомим майном | фактичне місцезнаходження нерухомого майна |
| 3 | послуги у сфері культури/науки | місце фактичного надання таких послуг |
| 186.3 ПКУ: | ||
| 4 | конкретні послуги, вичерпний перелік яких визначено в п. 186.3, зокрема: реклама, консультування, бухгалтерські та інші | місце, в якому Отримувач послуг зареєстрований |
| 186.4 ПКУ: | ||
| 5 | інші послуги, не визначені в п. 186.2 чи п. 186.3 ПКУ, зокрема: маркетинг, агентські послуги, оренда транспортних засобів та інші | місце, в якому Постачальник послуг зареєстрований |
Наприклад, послуги реклами. Передбачені в п. 186.3 ПКУ. Отже, якщо резидент отримує такі послуги від нерезидента, ПДВ нараховується. Якщо резидент надає послуги реклами нерезиденту, ПДВ не буде.
А з послугами маркетингу – навпаки. Адже вони підпадають під п. 186.4 ПКУ. Якщо резидент отримує такі послуги від нерезидента, ПДВ не буде. Якщо резидент надає маркетингові послуги нерезиденту, ПДВ буде.
Судова практика:
Розглянемо спірні моменти при визначенні місяця постачання послуг на конкретних судових прикладах.
Послуги з клінічного дослідження лікарських препаратів.
Податковою перевіркою встановлено, що ФОП надавав нерезиденту послуги з клінічного дослідження лікарських препаратів. Ці послуги не згадуються в п. 186.3 ПКУ. Тому місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ), тобто ФОПа. А це Україна. Отже, потрібно нараховувати ПДВ. Проте ФОП не платив ПДВ.
Суд апеляційної інстанції став на бік ФОПа та підтвердив скасування податкових висновків щодо нарахування ПДВ. Це відображено в постанові від 21.05.2020 у справі №160/6680/19.
Аргументи суду
Податківці помилково ототожнили клінічні дослідження та послуги з оброблення, упорядкування і системного розташування результатів клінічних досліджень. За вимогами законодавства*, проводити клінічні дослідження може лише лікувально-профілактичний заклад. А це тільки юридичні особи. Тому ФОП, навіть на рівні законодавства, не міг проводити клінічні дослідження.
* наказ МОЗ від 12.07.2012 р. №523.
Цікаво, що нерезидент уклав відповідний договір про клінічні дослідження саме з лікувальним закладом. Але Порядок проведення клінічних випробувань вимагає від Спонсора (Нерезидент) укласти додатковий контракт з відповідальним дослідником, який працює в такому лікувальному закладі.
За умовами Додаткового контракту, дослідник надає нерезиденту послуги з консультування та аналізу результатів клінічного дослідження. При цьому законодавство вимагає, щоб дослідник надавав спонсору такі послуги у неробочий час, а самі послуги не були пов'язані з основною клінічною роботою дослідника в лікувальному закладі.
Отже, послуги, які ФОП надавав нерезиденту, відмежовані від клінічного дослідження на рівні законодавства. При цьому суд кваліфікував такі послуги як консалтингові та послуги зі створення на замовлення об'єкта права інтелектуальної власності. Адже, ФОП фактично створював базу даних, яка є об'єктом авторського права.
Таким чином, надані ФОПом послуги, передбачені в пп. «а» та «в» п. 186.3 ПКУ. Тобто, місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації отримувача послуг. Оскільки отримувачем є нерезидент, нараховувати ПДВ не потрібно.
Аналогічні висновки Суду містяться в постанові від 19.05.2020 у справі №160/2728/19.
Консультаційні послуги у складі агентських
За умовами агентського договору, резидент повинен допомогти нерезиденту в реалізації його товару. Резидент це робить за дорученням, за винагороду та в інтересах нерезидента.
Але, в такому договорі, також, вказано: «Сприяння заключенню Нерезидентом угод з продажу товарів (агентські послуги) включає в себе надання Резидентом консультаційних і інжинірингових послуг».
При цьому в такі консультаційні послуги були «втиснуті» навіть послуги по узгодженню номенклатури і термінів поставки з третіми особами на продаж товару і тому подібні послуги, які дуже нагадували по змісту саме агентські.
Звісно, податківці констатували, що оскільки договір агентський, і такої послуги не передбачено в п. 186.3 ПКУ, місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ), себто Резидента України. Тому треба було нараховувати ПДВ.
Проте Верховний Суд в постанові від 15.05.2020 по справі №803/478/17 врахував зміст договору та первинних документів. Адже, в рамках агентських послуг, надавалися консультаційні та інжинірингові послуги, які передбачені в пп. «в» п. 186.3 ПКУ. Тому ніякого ПДВ. А висновки податкової підлягають скасуванню.
Лізинг (оренда) літаків
Українська авіакомпанія орендувала у Нерезидента повітряні судна моделей McDonnel Douglas та Boeing. Податківці зазначили, що місце постачання таких послуг визначається за місцем реєстрації їх отримувача і нарахували ПДВ.
З тексту судових рішень не зовсім зрозуміло, на підставі якої норми ПКУ контролюючий орган прийняв таке рішення. Адже, в пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ чітко вказано, що при наданні в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів, місце постачання є місце реєстрації отримувача послуги.
Оскільки літак є транспортним засобом, пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ на оренду літаків не діє. Тому застосовується п. 186.4 ПКУ, за яким місце постачання послуг визначається за місцем реєстрації постачальника. В даному випадку – це Нерезидент, тому ніякого ПДВ. Так і вказав Суд апеляційної інстанції в постанові від 10.03.2020 у справі №826/9530/17.
Ймовірно, податковий орган наполягав на застосуванні пп. 186.2.1 ПКУ – місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном. Логіка, мабуть, була така: оскільки саме українська авіакомпанія орендує літак, фактичним місцем постачання послуг оренди є Україна.
Проте оренда рухомого майна не регулюється пп. 186.2.1 ПКУ. Натомість, до сфери дії даної норми входять: допоміжні послуги у транспортній діяльності, як-от навантаження/розвантаження; послуги, пов'язані з перевезенням пасажирів і вантажів та інше.
Отже, оренда транспортних засобів – це п. 186.4 ПКУ. Надав послуги Нерезидент, тому ПДВ немає.
Для зручності, наведемо зведені висновки із судової практики в табличній формі:
| 186.4 ПКУ | 186.3 ПКУ |
| Клінічне дослідження лікарських препаратів | Оброблення, упорядкування і системне розташування результатів клінічного дослідження (пп. «а», «в» п. 186.3) |
| Агентські послуги | Консультаційні та інжинірингові послуги, що надаються в рамках агентських послуг (пп. «в» п. 186.3) |
| Оренда (лізинг) літаків | Оренда (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів (пп. «ґ» п. 186.3) |
Передача майна в оренду
За умовами судової справи, Резидент здав Нерезиденту в оренду бульдозери (будівельні транспортні засоби). Нерезидент заплатив Резиденту винагороду за оренду. Ми вже знаємо, що до оренди транспортних засобів треба застосовувати п. 186.4 ПКУ. В даному випадку постачальником послуг є Резидент, тому послуги з оренди повинні оподатковуватися ПДВ.
Але Суд апеляційної інстанції постановою від 23.01.2020 у справі №826/14465/17 скасував рішення податківців про донарахування ПДВ, посилаючись на пп. 196.1.2 ПКУ:
«Не є об'єктом оподаткування операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг».
На підставі цієї норми, Суд вирішив, що послуги з оренди майна не обкладаються ПДВ.
Проте Суд помиляється. Адже в пп. 196.1.2 ПКУ мова йде про не обкладання ПДВ вартості самого майна, що передається в оренду, а не вартості послуг з оренди такого майна. Потрібно розрізняти дві окремі операції:
- операція з передачі майна в оренду – без ПДВ;
- операція з надання послуг оренди – з ПДВ.
Наприклад, вартість переданого в оренду майна становить 1 000 грн., а вартість послуг з його оренди – 200 грн. Підпункт 196.1.2 ПКУ виводить з-під оподаткування ПДВ саме 1 000 грн. А 200 грн. повинно оподатковуватися ПДВ на загальних підставах.
Але, на переконання колегії суддів, ці поняття є тотожними, а податковим органом необґрунтовано розділено поняття «операція з оренди майна» та «передача в оренду майна».
Про помилковість висновку Суду свідчать наступні ІПК ДПСУ: