Коментар до Постанови від 03.05.2022 р., справа №824/348/20-а
У коментованій справі ФОПу довелось доводити своє право на використання власних заощаджень у господарській діяльності. Причому сам підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, а основний КВЕД 49.41 – тобто перевезення вантажним автомобільним транспортом.
Так, в акті перевірки від 11.02.2020 р. контролюючий орган дійшов висновку про заниження платником податків суми загального оподатковуваного доходу, а саме ФОП завищив суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, на суму 1 018 428,53 грн (2017 – 2018 рр.). Це зумовлено тим, що оплата заборгованості водіям за авансовими звітами здійснювалась готівкою. Проте загальний розмір готівкових коштів, знятих з банківських рахунків, отриманої зі застосуванням РРО виручки, а також розміру виплаченої готівкою заробітної плати свідчить, що авансові звіти на указану суму не могли бути оплачені саме за рахунок готівкових коштів.
Орган ДПС не врахував витрати за відсутності підтверджених доходів
Як не дивно, але суд першої інстанції пристав на позицію податківців. Адже правомірність віднесення будь-яких витрат до витрат ФОПа, що враховуються з метою обчислення розміру чистого оподаткованого доходу госпсуб’єкта, визначається лише за умови фактичного здійснення таких витрат в межах госпдіяльності. При цьому госпоперації, внаслідок яких понесено витрати, мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій. Для набуття права на обліковування витрат має бути наявним прямий зв’язок між понесеними витратами з отриманим доходом.
При цьому суд зазначає, що згідно з наданими до перевірки банківськими виписками ФОПом знято готівкових коштів з рахунків в установах банків на загальну суму 949 250,00 грн (за 2016 – 2018 р.р.)
Також для оплати авансових звітів використовувалася отримана зі застосуванням РРО виручка від покупців за реалізовані послуги (за 2016-2018 роки). Платником згідно з банківськими виписками було внесено торгову виручку в банк за 2016 рік – 0,0 грн, за 2017 рік – 69 000,0 грн, за 2018 рік – 731 300,0 грн.
Крім того, виплата заробітної плати найманим працівникам також здійснювалася платником готівковими коштами.
За таких обставин суд погоджується з висновками податкового органу про те, що надані авансові звіти на частину виплати добових в розмірі 1 018 428,53 грн не можуть свідчити про реальність здійснення виплат добових найманим працівникам за авансовими звітами у зв’язку з відсутністю у платника готівкових коштів.
Цікаво те, що орган ДПС, підтримуючи цю позицію, наголошує, що ФОП витратив готівкових коштів на суму 1 018 428,53 грн, яка більша за реальну кількість готівки, яка була у нього в наявності у періоді, що перевірявся.
При цьому податковий орган не заперечує, що ФОП може використовувати у підприємницькій діяльності власні заощадження, кредитні кошти, позики тощо. Проте жодних доказів отримання зазначених коштів з будь-якого джерела не надав. Самі собою авансові звіти на цю суму не можуть свідчити про реальність здійснення виплати добових виплат найманим працівникам.
Більше того, згідно з деклараціями про майновий стан і доходи за період з 2011 по 2018 рік ФОП отримав чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 339 630,25 грн.
Апеляційна інстанція та ВС дійшли іншого висновку, який вартує особливої уваги.
Підприємець може використати власні заощадження!
У цій справі ВС надав чітку відповідь на питання щодо правомірності віднесення до витрат, пов’язаних з госпдіяльністю ФОПа на загальній системі оподаткування, з метою визначення чистого оподатковуваного доходу, сум, які підтверджені первинними документами, але були сплачені за рахунок власних готівкових коштів цієї фізичної особи.
За правилами п. 177.4 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, й витрати на відрядження найманих працівників.
Але колегія суддів ВС враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції. Проте критерієм зменшення бази оподаткування ПДФО є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що такі витрати дійсно були понесені.
Крім того, не варто забувати й про те, що згідно з приписами ч. 1 ст. 52 ЦКУ фізична особа – підприємець відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно зі законом не може бути звернено стягнення.
Відповідно до ч. 1 ст. 320 ЦКУ власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Зі змісту наведених норм права випливає, що ФОП для здійснення підприємницької діяльності має право використовувати не тільки отриманий нею дохід, але й інше належне їй на праві власності майно, крім визначених законом випадків, в т.ч. власні чи запозичені готівкові кошти. Будь-які законодавчі заборони щодо використання готівкових коштів відсутні.
До речі, у цій справі контролюючий орган цілком погоджується з наявністю у ФОПа такого права.
Як підтвердити та обліковувати витрати з власних заощаджень?
Залишилось отримати пряму відповідь на такі два питання:
- що може бути підтвердженням використання «власних заощаджень» у госпдіяльності ФОПа?
- чи слід відображати власні заощадження у Книзі обліку доходів та витрат?
Відповідаючи на перше питання про необхідність документального підтвердження факту отримання таких коштів та їх використання у госпдіяльності ФОПа, колегія суддів звертає увагу на приписи попередніх норм Положення №637 та Положення №148. Пункти 3, 5, 11, 26 Положення №148 містять норми, аналогічні наведеним вище приписам Положення №637.
Таким чином, операції з готівкою, що проводяться фізичною особою-підприємцем, підлягають обліку. Зокрема, факт видачі готівки з каси фіксується шляхом складення видаткового касового ордеру або видаткової відомості. При цьому такі записи повинні бути здійснені у відповідній книзі обліку, що веде фізична особа-підприємець. Крім того, готівка, що надходить до каси, також має бути оприбуткована у встановленому законом порядку.
Колегія суддів також нагадала, що під час перевірки питання правильності включення ФОПом того чи іншого виду витрат до складу витрат, пов’язаних з госпдіяльністю, дослідженню підлягають відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складаються під час здійснення тієї чи іншої госпоперації та які мають бути належним чином оформленими. Зокрема, зі змісту приписів пп. 170.9.1-170.9.2, п. 177.4 ПКУ, Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт врегульовують питання, затв. наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841, випливає, що належними первинними документами, що підтверджують понесення платником податків витрат на відрядження працівників, є, серед іншого, Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та документи, що додаються до такого звіту.
Натомість контролюючий орган не мав претензій до відомостей, квитанцій на проведення розрахунків з найманими працівниками за авансовими звітами та авансових звітів. Орган ДПС відмовися визнавати витрати ФОПа через відсутність підтвердження джерел отримання цих власних заощаджень.
Щодо другого питання, а саме відображення власних заощаджень в Книзі обліку доходів та витрат, то ВС зазначає наступне.
Відображенню у Книзі обліку доходів і витрат та відповідному оприбуткуванню підлягає лише дохід, отриманий від здійснення госпдіяльності. Зі змісту п. 177.2 ПКУ випливає, що до загального оподатковуваного доходу ФОПа на загальній системі оподаткування належить саме виручка у грошовій та негрошовій формі. Відтак, власні кошти, використані ФОПом на загальній системі оподаткування у госпдіяльності, не підлягають визнанню доходом та не впливають на визначення загального оподатковуваного доходу. За таких обставин ці кошти не підлягають відображенню у Книзі обліку доходів і витрат.
При цьому фізична особа, яка має статус ФОПа, не позбавлена права займатися іншими видами оплачуваної діяльності та отримувати дохід також із джерел, відмінних від госпдіяльності, здійснюваної як ФОПом.