Коментар до Постанови ВС від 25.04.2023 у справі № 520/3328/2020
Не вщухають спори щодо неналежного оформлення актів податкових перевірок. І справді, от що робити платнику податків (ПрАТ), який отримав акт і ППР, а в них:
- дата акта перевірки 30.01.2020, а дата реєстрації такого акта у канцелярії ДПС - 31.12.2020 (і це дата, яка на момент отримання акта ще не настала!);
- акт не містить обов’язкових реквізитів контролюючого органу (місцезнаходження та контактів), який його склав;
- в акті перевірки від 30.01.2020 вказано індексний номер №244/20-40-32-01-08/01549165, такий самий номер вказано на конверті про надсилання акта перевірки позивачу, натомість у податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 №0000833201 індексний номер акта перевірки - 244/20-40-31-01-08/01549165, тобто є розбіжність у коді структурного підрозділу, що проводив перевірку;
- акт перевірки датований 30.01.2020, тоді як податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта від 31.01.2020, про що зазначено у самому податковому повідомленні-рішенні.
Проте в коментованій справі нас зацікавила і сама підстава для перевірки - в наказі про проведення фактичної перевірки від 29.01.2020 №579 вказано, що підставою є пп. 80.2.5 ПКУ. Але ДПС не зазначила, яка саме інформація про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками стала підставою для проведення перевірки.
Ця ситуація вкрай зацікавила і Верховний Суд, який наголосив, що ця норма, справді, може мати різні підстави для перевірки, у т.ч. й листи головного податкового органу. Проте у цьому випадку ситуація полягала у тому, що ПрАТ внесло зміни до РРО у зв’язку із вичерпаністю фіскальної пам’яті, про що було видане нове реєстраційне посвідчення 29.11.2019 р. Проте зміни до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним зареєстровано лише 02.01.2020. Тож і підставою для перевірки став період з 29.11.2019 до 01.01.2020 - чинним законодавством передбачено здійснення роздрібної торгівлі пальним виключно через РРО, зазначений у ліцензії.
Які помилки в акті вказують на його дефектність?
Ми зробили добірку судових рішень щодо помилок в актах податкових перевірок. І результати цих судів багатьох здивують. Втім, це рішення ВС, тож їх треба враховувати перед тим, як вирішувати, судитися чи ні.
- В акті не вказано адресу органу ДПС, окремі дані платника податку та адресу? Це помилка, але не дефект.
У постанові ВС від 19.05.2020, справа №820/2300/18, щодо доводів платника про неврахування судами попередніх інстанцій технічних помилок в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні (адреса податкового органу, організаційно-правова форма підприємства, адреса платника - кв. 6-9, замість кімната 6-9) слід зазначити, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
- Відсутність підпису перевіряльника на акті перевірки? Теж не дефект.
У справі №1440/1965/18 (постанова ВС від 03.12.2019) суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що в акті перевірки від 11.05.2018 немає підпису посадової особи, яка була зазначена у вступній частині акта та проводила перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, підпису головного державного ревізора-інспектора відділу позапланових перевірок ризикових платників управління аудиту ГУ ДФС, натомість наявна відмітка про перебування її у відпустці на час складення цього акта. За таких обставини суди попередніх інстанцій, з якими погодився Верховний Суд, виснували, що акт перевірки від 11.05.2018, на підставі якого були прийняті оскаржувані товариством податкові повідомлення-рішення, є недопустимим доказом. За висновком судів, відсутність в акті перевірки підпису посадової особи контролюючого органу, яка її проводила, призводить до нечинності акта. Тож останній не може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків сум податкових зобов’язань.
Проте вже у постанові від 19.06.2020, справа № 140/388/19, ВС відступив від позиції у наведеній вище справі №1440/1965/18 та наголосив, що відсутність в акті перевірки підпису однієї із посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, за відсутності порушень правил проведення перевірки.
Натомість суди і далі дотримуються позиції, що відсутність підстав для перевірки прямо вказує на незаконність наказу на перевірку та відсутність доказової сили акта, складеного за наслідками перевірки.
Так, у справі №813/3977/16 (постанова від 18.05.2018) суди встановили, що перевірку платника податків було призначено на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК. Фактичною підставою для призначення перевірки став лист Головного управління ДФС області, яким зобов’язано контролюючий орган провести відпрацювання госпсуб’єктів, які мають діючі ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами і систематично декларують мінімальні зобов’язання з акцизного податку (менше 100 грн), та визначено терміни надання контролюючим органом інформації про проведену роботу щодо платників акцизного податку, зазначених у додатку до листа, - до 29.08.2016. Проте додатка до цього листа зі списком осіб, що підлягали перевірці, відповідач у судовому процесі не надав.
Суд зазначив, що внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. Водночас така інформація та фактичний контроль не можуть бути безмежними у часі її призначення та проведення. Таким чином, наказ було прийнято поза межами встановленого в листі строку виконання розпорядження.
Описки та технічні помилки не вказують на дефектність акта
Щодо коментованого нами судового рішення, то і тут суди не змінили своїх висновків. ВС вважає, що судами встановлено факт допущення податковим органом технічної описки на першому аркуші акта перевірки, зазначивши датою реєстрації акта 31.12.2020 замість правильної 30.01.2020. Факт того, що акт перевірки зареєстрований саме 30.01.2020, суди встановили на підставі оцінки копії журналу реєстрації актів (довідок) документальних перевірок.
Також суди встановили, що ГУ ДПС допустило технічну описку в одній складовій реєстраційного номера акту перевірки, зазначеного в податковому повідомленні-рішенні (у коді структурного підрозділу контролюючого органу, що проводив перевірку), а саме: №244/20-40-31-01-08/01449165 замість правильного - №244/20-40-32-01-08/01449165.
Отже, вказані дефекти акта перевірки та податкового повідомлення-рішення не можуть бути достатньою підставою для визнання акта перевірки недопустимим доказом та, відповідно, протиправним податковим повідомленням-рішенням.
Тож, як бачимо, суди послідовно не змінюють позицію щодо помилок та технічних описок в актах перевірок. І їх оскарження з цієї підстави, найімовірніше, не можуть призвести до скасування податкових повідомлень. Тому в таких випадках слід виходити з інших підстав для скасування наслідків проведеної податковим органом документальної перевірки (за наявності).