ПОСТАНОВА
Іменем України
10 квітня 2020 року
Київ
справа № 1440/1967/18
адміністративне провадження №К/9901/9670/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РосКосметика" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду у складі судді Птичкіної В.В. від 07 грудня 2018 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Яковлєва О.В., суддів Градовського Ю.М., Крусяна А.В. від 13 березня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РосКосметика" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РосКосметика" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року: № 00040061402, яким збільшено Товариству суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 267933,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 53983,50 грн.; № 00040041402, яким зменшено Товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за лютий 2017 року на 15153,00 грн., а також застосовано штрафні санкції у сумі 3788,00 грн.
Оскаржувані рішення відповідач прийняв в результаті проведеної планової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ за період з 01 лютого 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, наслідки якої оформлені актом від 04 травня 2018 року № 989/14-29-14-02/31613817, яким встановлено порушення позивачем вимог: пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело відповідно до заниження податкових зобов'язань зі сплати податку на прибуток на загальну суму 267933,00 грн. та завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 15153,00 грн.
Перевіркою повноти декларування фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, встановлено його заниження у період з січня 2015 року по грудень 2017 року всього на 1488518,00 грн. Такі порушення мотивовані: 1) безпідставним віднесенням до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат, пов'язаних з придбанням молока та молочних продуктів (сметана, кефір, ряжанка, закваска), у сумі 263650,00 грн., а також вартості придбаних послуг щодо підтвердження відповідності власної продукції (збір експериментальних запашок, органолептичної оцінки запашок, визначення pH, визначення рефракції, визначення щільності, визначення розчинності, відбір зразків тощо) у розмірі 706895,00 грн., адже використання придбаних товарів та послуг в господарській діяльності підприємства не доведено останнім та не підтверджено відповідними первинними (бухгалтерськими) документами в ході проведення перевірки; 2) відображенням в обліку без достатніх правових підстав як інших операційних витрат вартості придбаних у ТОВ "СМУ-67" робіт з реконструкції нежитлового приміщення будівлі цеху миючих засобів у сумі 75767,00 грн., оскільки перевіркою не підтверджено таких господарських відносин., а також вартості придбаних у інших осіб робіт (послуг) з будівництва, реконструкції, модернізації (інших поліпшень) основних засобів у сумі 442206,00 грн., адже такі витрати є капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи та повинні обліковуватися у складі вартості основних засобів, а не включатися до інших операційних витрат.
Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту з ПДВ за період з 01 лютого 2015 року по 31 грудня 2017 року встановлено його заниження всього у сумі 15153,00 грн. з огляду на нереальність господарських операцій позивача із ТОВ "СМУ-67".
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2018 року позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року № 00040061402 в частині суми у розмірі 176098,64 грн., з яких 140878,92 грн. - за податковим зобов'язанням, 35219,72 грн. - за штрафними санкціями; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року № 00040041402; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що:
1) посилання Управління на безпідставне віднесення Товариством до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат, пов'язаних з придбанням молока та молочних продуктів (сметана, кефір, ряжанка, закваска), у сумі 263650,00 грн. є такими, що заслуговують на увагу, оскільки доказів на підтвердження того, що придбані молоко та молочні продукти були видані (надані) працівникам, зайнятим на роботах із шкідливими умовами праці, у ході перевірки та під час розгляду справи позивачем не надано;
2) висновки Управління про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування у сумі 706895,00 грн. внаслідок віднесення до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат по придбанню послуг щодо підтвердження відповідності власної продукції не відповідають приписам ПК України, адже документи, на відсутність яких вказував відповідач як на підставу для зменшення таких витрат підприємства, не є первинними документами, пов'язаними з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
3) Управління дійшло правильних висновків про відсутність підстав для відображення позивачем у складі інших операційних витрат суми 442206,00 грн., адже такі понесені Товариством витрати мали б обліковуватись у складі вартості основних засобів, а не у складі інших операційних витрат; належними доказами того, що керівником Товариства прийнято рішення про визнання спірної суми витрат на ремонт були б оформлені акти за формою № ОЗ-2, яких, однак, не надано контролюючому органу під час проведення перевірки;
4) залучені до матеріалів справи документи є достатніми для висновку щодо реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ "СМУ-67", а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови при формуванні податкового кредиту з ПДВ та зменшенні фінансового результату до оподаткування за результатами таких операцій; зазначив про неподання відповідачем відповідних доказів, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх зобов'язань.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 березня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував і прийняв у справі нове рішення, яким позовні вимоги задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року № 00040061402 в частині збільшення податкового зобов'язання зі сплати податку на прибуток у сумі 126483,19 грн., а також нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 31620,79 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Апеляційний суд своє рішення мотивував тим, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди за наслідками відносин із ТОВ "СМУ-67", оскільки спірні операції не мали реального характеру й будівельні роботи фактично не виконувались контрагентом. Як зазначив суд, це підтверджується відсутністю у контрагента необхідних основних засобів, а також доказів залучення для виконання відповідних робіт інших осіб (субпідрядників); крім того суд апеляційної інстанції взяв до уваги вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 31 січня 2018 року у справі № 490/8551/17, яким засновника та директора ТОВ "СМУ-67" ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального Кодексу України (пособництво у створенні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності) й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ "СМУ-67", не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже підписані особою, яка заперечує свою фактичну участь в управлінні підприємством.
В частині правової оцінки інших порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції.
Позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено. По суті ж, як вбачається із змісту касаційної скарги, Товариство, посилаючись на неправильне застосування норм податкового і пов'язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов'язань з податку на прибуток і ПДВ, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, не погоджується із рішенням як суду першої інстанції, так і апеляційного суду у частині вирішення позовних вимог, які залишені без задоволення за результатами вирішення спору.
У доводах касаційної скарги вказує на те, що:
1) апеляційний суд дійшов помилкового висновку про нездійснення господарських операцій із ТОВ "СМУ-67", який за умовами укладеного із ним договору зобов'язувався виконати (надати) на користь позивача роботи (послуги) з реконструкції нежитлового приміщення будівлі цеху миючих засобів по вул. Казарського, 3/2 у місті Миколаїв (гідроізоляція фундаменту, влаштування благоустрою навколо будівлі, ремонт даху, утеплення фасаду цеху ароматизаторів, улаштування каналізації тощо), адже не зважив на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентом проведені та документально оформлені, контрагент мав спеціальну податкову правосуб'єктість, видав належним чином оформлені податкові накладні, що свідчить про дотримання Товариством передбачених ПК України умов при формування фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин; також вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно взяв до уваги вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 31 січня 2018 року у справі № 490/8551/17, у якому не досліджувалися взаємовідносини Товариства із ТОВ "СМУ-67" та не встановлено обставин їх невиконання, а тому фактично зробив припущення щодо ухилення позивачем від сплати податків за наслідками операцій із контрагентом на підставі неналежного доказу;
2) судом залишено поза увагою обставини того, що згідно пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П (С)БО 7 "Основні засоби"), первісна вартість основних засобів має збільшуватися на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), лише за умови, якщо такі витрати призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта, однак здійснені Товариством витрати не призвели до збільшення майбутніх економічних вигод, у тому числі з ціллю збільшення обсягу виробництва за рахунок підвищення техніко-економічних можливостей, а були спрямовані на підтримання об'єктів в придатному для використання стані; не надано й належної оцінки наведеним в апеляційній скарзі аргументам позивача відносно того, що у ході проведення відповідачем перевірки останньому були надані у повному обсязі документальні підтвердження проведених робіт, зокрема акти за формою № 03-2, й зворотнього Управлінням не доведено; також проігноровано положення Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561), якими, як вважає позивач, передбачено, що саме керівник підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об'єкта основних засобів, а які пов'язані з підтримкою їх у робочому стані тощо;
3) судом не надано належної оцінки доводам позивача про те, що з метою віднесення робіт до категорії із шкідливими умовами праці та визначення права пільг і компенсацій працівникам за роботу в цих умовах Товариством була проведена атестація відповідних робочих місць, докази чого надані контролюючому органу ще в 2014 році; в ході ж проведення перевірки були надані накладні, акти на списання і книгу видачі молока і молочних продуктів працівникам підприємства, інших доказів відповідач не вимагав у зв'язку із наявністю їх у останнього.
Управління у відзиві на касаційну скаргу просить останню залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в частині позовних вимог, в задоволенні яких відмовлено, - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої.
В аспекті заявлених вимог, переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством (замовник) та ТОВ "СМУ-67" (підрядник) 29 квітня 2016 року укладено договір підряду № 42, за умовами якого підрядник зобов'язується своїми силами, на свій ризик та з використанням своїх матеріалів виконати роботи з реконструкції нежитлового приміщення будівлі цеху миючих засобів по вул. Казарського, 3/2 (гідроізоляція фундаменту, влаштування благоустрою навколо будівлі, ремонт даху, утеплення фасаду цеху ароматизаторів, улаштування каналізації), а замовник - прийняти і оплатити виконані підрядником роботи та використані матеріали. Договір зі сторони ТОВ "СМУ-67" підписано його директором ОСОБА_1.
Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд першої інстанції, виконання операцій за вказаним договором підтверджується: рахунками-фактурами, актами прийому виконаних робіт, а також складеними до них розрахунками вартості робіт.
Судом же апеляційної інстанції встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договором підрядних робіт саме його контрагентом - ТОВ "СМУ-67", а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових та інших засобів (власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу тощо), наявність яких обумовлюється не лише специфікою операцій, а також і умовами договору, виходячи з обсягу робіт й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання своїх зобов'язань. При цьому суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, врахував й наведену а акті перевірки інформацію, згідно якої у ході проведення аналізу поданої ТОВ "СМУ-67" податкової звітності у період 2015-2017 років вбачається відсутність у підприємства основних засобів та найманих працівників, у штаті останнього працювала лише одна особа - директор ОСОБА_1, й виходив з об'єктивної недостатності цього для виконання робіт (надання послуг) на користь позивача.
Наведене не надало суду апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.
Окрім того вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 31 січня 2018 року у справі № 490/8551/17 засновника та директора ТОВ "СМУ-67" ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (пособництво у створенні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності). У зазначеному рішенні судом встановлено, що наприкінці березня 2015 року ОСОБА_1 на прохання невстановленої в ході досудового слідства особи на ім'я ОСОБА_2 погодився за грошову винагороду в сумі 1000 грн. придбати на своє ім'я ряд підприємств, не маючи на меті здійснення підприємницької діяльності та отримання прибутку. На виконання досягнутої домовленості він: сприяв у створенні ТОВ "СМУ-67", а саме: підписав договір доручення на реєстрацію вказаного підприємства; перебуваючи в нотаріальній конторі приватного нотаріуса Миколаївського міського нотаріального округу Лашиної О.П. за адресою: місто Миколаїв, вул. Московська, 13-А, завірив своїм підписом складений ОСОБА_2 статут цього підприємства, згідно якого став його засновником та керівником; 29 травня 2017 року відкрив на своє ім'я розрахунковий рахунок в АТ "ОТП Банк". Також на виконання досягнутої домовленості ОСОБА_1 сприяв у створенні ТОВ "Південь Буд-М", а саме: підписав договір доручення на реєстрацію вказаного підприємства; перебуваючи в нотаріальній конторі приватного нотаріуса Миколаївського міського нотаріального округу Лашиної О.П. за адресою: місто Миколаїв, вул. Московська, 13-А, завірив своїм підписом складений ОСОБА_2 статут цього підприємства, згідно якого став його засновником та керівником; 03 лютого 2017 року відкрив на своє ім'я розрахунковий рахунок в АТ "ОТП Банк". На підставі вказаних документів невстановлені особи здійснили державну реєстрацію ТОВ "СМУ-67" та ТОВ "Південь Буд-М".
Зважаючи на зазначене, а також на те, що укладений із позивачем договір та інші документи від імені ТОВ "СМУ-67" підписані директором ОСОБА_1., суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ "СМУ-67", не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже підписані особою, яка заперечує свою фактичну участь в управлінні підприємством.
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірним правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (від 24 травня 2016 року у справі № 21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі № 21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі № 21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами.
Також й Верховний суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі № 440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі № 826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов'язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин.
Відтак, оцінивши повноту, характер, об'єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх виконання, відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем зобов'язання, у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суд апеляційної інстанції встановив, що надані позивачем документи не підтверджують виконання робіт (надання послуг) на користь позивача саме згаданим суб'єктом господарювання, адже не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону № 996-XIV, розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарським договором товарів, робіт (послуг). Наведені обставини у сукупності та взаємозв'язку були цілком об'єктивно розцінені апеляційним судом як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем витрат у сумі 75767,00 грн. та податкового кредиту в сумі 15153,00 грн. за такими відносинами.
Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.
Разом з тим, що ж стосується висновку Управління про безпідставне віднесення Товариством до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат, пов'язаних з придбанням молока та молочних продуктів (сметана, кефір, ряжанка, закваска), у сумі 263650,00 грн., слід зазначити таке.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П (С)БО 16 "Витрати").
Як передбачено пунктом 6 вказаного Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Частиною першою статті 166 Кодексу законів про працю України передбачено, що на роботах зі шкідливими умовами праці працівникам видається безоплатно за встановленими нормами молоко або інші рівноцінні харчові продукти.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2003 року № 994 затверджено Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, пунктом 6 якого (в редакції, що була чинна у період спірних відносин) до таких заходів віднесено надання працівникам, зайнятим на роботах із шкідливими умовами праці, спеціального харчування, молока чи рівноцінних харчових продуктів, а також газованої солоної води.
За змістом пункту 11 П (С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Підпунктом ж 15.8 пункту 15 П (С)БО 16 "Витрати" передбачено можливість включення до складу загальновиробничих витрат витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.
Отже вартість виданої певним категоріям працівників нормативної кількості молока (інших рівноцінних харчових продуктів) може бути включена до витрат на охорону праці та, відповідно, у складі загальновиробничих витрат - до виробничої собівартості продукції.
У справі, яка розглядається, суди виходили з недоведеності Товариством обставин видачі (наданні) придбаних молока та молочних продуктів працівникам, зайнятих на роботах із шкідливими умовами праці, при цьому така зайнятість, за висновком судів, мала б бути підтверджена наказами за результатами атестації робочих місць, проведеної відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 01 серпня 1992 року № 442 "Про порядок проведення атестації робочих місць за умовами праці", яких позивачем надано не було, а відтак дійшли висновку про відсутність правових підстав для віднесення Товариством до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат, пов'язаних з придбанням молока та молочних продуктів (сметана, кефір, ряжанка, закваска), й завищення позивачем таких витрат у сумі 263650,00 грн.
Проте у повній мірі з таким висновком судів погодитися не можна з огляду на те, що поза увагою судів та без жодної правової оцінки залишились твердження позивача стосовно проведеної на підприємстві атестації відповідних робочих місць з метою віднесення робіт до категорії із шкідливими умовами праці та визначення права на пільги і компенсації працівникам за роботу в цих умовах ще у 2014 році, які обґрунтовувались залученими до матеріалів справи висновком експертизи якості проведення первинної атестації робочих місць від 14 липня 2014 року № 2281/10 та накладними, актами на списання і книгою видачі молока і молочних продуктів працівникам підприємства, а відтак висновки суду з цих питань є передчасними.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
В даному ж випадку суди попередніх інстанцій обмежившись лише посиланням на ненадання Товариством певних доказів, не зобов'язали учасників судового процесу надати відповідні докази на обґрунтування своїх доводів і не витребували необхідних доказів із власної ініціативи.
Стосовно висновку Управління про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування внаслідок безпідставного віднесення до інших операційних витрат вартості придбаних робіт (послуг) з будівництва, реконструкції, модернізації (інших поліпшень) основних засобів у сумі 442206,00 грн. слід зазначити наступне.
Відповідно до частин першої, другої статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України установлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено П (С)БО 7 "Основні засоби".
Відповідно до пунктів 14 і 15 зазначеного П (С)БО 7 "Основні засоби" (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Відповідно до статті 6 Закону № 996-XIV, якою встановлено, що державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів, а також удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Міністерство фінансів України наказом від 30 вересня 2003 року № 561 затвердило Методичні рекомендації № 561.
Зміст наведених положень П (С)БО 7 "Основні засоби", а також рекомендацій (методичної допомоги) щодо порядку відображення операцій в бухгалтерському обліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов'язані з поліпшенням основних засобів, приводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об'єкта (ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об'єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об'єктом. Крім того таким поліпшенням вважається капітальний ремонт. Роботами ж, пов'язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.
Як саме класифікувати видатки, вирішує керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності. Тобто керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об'єкта основних засобів, а які пов'язані з підтримкою їх у робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об'єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду (загальновиробничі, адміністративні видатки, видатки на збут).
Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого.
З наведеного випливає, що проведення поліпшення об'єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об'єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об'єктів для підтримання їх у робочому стані.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариство включило до інших операційних витрат (бухгалтерські проводки: Дт рах. 92 "Адміністративні витрати" Кт рах. 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками") витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення) основних засобів, а саме вартість: виготовлення полотна воріт складу; виготовлення двері; виготовлення металевих дверей складу; децентралізованої системи вентиляції; виготовлення дверних блоків, монтажу, навісної фурнітури; виготовлення проектної документації; робіт з "Реконструкції нежитлової будівлі цеху миючих засобів з пристроєм 2-го поверху для розміщення офісних приміщень, за адресою: м. Миколаїв, вул. Казарського, 3/2"; монтажних, електромонтажних, пусконалагоджувальних робіт в частині пожежної сигналізації на об'єкті: перший та другий поверхи будівлі за адресою: м. Миколаїв, вул. Казарського, 3/2"; робіт з виробництва інженерно-геологічних винаходів на дільниці проектної реконструкції будівлі, за адресою: м. Миколаїв, вул. Казарського, 3/2"; робіт з монтажу сходів; робіт з ремонту покрівлі; робіт з "Коригування проектної документації в зв'язку із збільшенням потужності нового об'єкту потужністю 22 кВт"; земельних робіт та робіт з монтажу каналізації; робіт з надання "Послуг з виготовлення проекту реконструкції нежитлової будівлі під розміщення виробничо-складської будівлі на майновому комплексі, за адресою: м. Миколаїв, вул. Казарського, 3-4/4, 3/2"; робіт з надання "Послуг з виготовлення проекту реконструкції нежитлової будівлі майстерні під розміщення цеха з виробництва сухих гранульованих ароматичних сумішей на майновому комплексі за адресою: м. Миколаїв, вул. Казарського, 3-4/4".
Свій висновок про те, що понесені позивачем витрати у сумі 442206,00 грн. підпадають під ознаки капітальних інвестицій, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, а тому мали б обліковуватись у складі вартості основних засобів, а не у складі інших операційних витрат, суди побудували в основному на ненаданні Товариством доказів спрямованості придбаних робіт (послуг) на здійснення поточного ремонту. За висновком судів такими доказами є акти приймання-здачі об'єктів за формою № 03-2.
Разом з тим, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели обґрунтувань стосовно того, за якими фактичними ознаками (критеріями) дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов'язані з поліпшенням об'єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об'єктів, достеменно не встановили, який саме вид поліпшень основних засобів мав місце у даному випадку, який комплекс робіт було здійснено виконавцями та очікуваний результат від виконання таких робіт (послуг), не порівняли технічні характеристики основних засобів до та після проведення відповідних поліпшень з метою виявлення того, чи були вони лише відновлені на рівні попереднього стану чи були покращені, вдосконалені тощо.
Тобто суди попередніх інстанцій, обмежившись лише посиланням на ненадання позивачем під час перевірки актів приймання-здачі об'єктів за формою № 03-2, що практично унеможливило перевірку та встановлення змісту та призначення придбаних Товариством робіт (послуг), передчасно дійшли висновку про наявність складу податкового правопорушення, який, враховуючи вимоги частини другої статті 77 КАС України, має бути доведений суб'єктом владних повноважень належними та допустимими доказами у справі. Не встановлення таких обставин не дозволяє пересвідчитись у правильності висновку судів про завищення позивачем інших операційних витрат за наслідками операцій, описаних вище.
Окремо слід зазначити, що всупереч твердженням судів попередніх інстанцій в матеріалах справи (зокрема том 4 а. с. 1-16) містяться надані позивачем копії актів приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів за формою № ОЗ-2, яка затверджена наказом Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року № 352, однак ці документи на порушення норм процесуального законодавства залишились без дослідження та відповідної правової оцінки при вирішенні спору судом.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статей 349, 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 25 травня 2018 року № 00040061402 у частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 127054,08 грн. (263650+442206*0,18) та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31763,52 грн. (25 % від 127054,08), а загалом у розмірі 158817,6 грн. (внаслідок віднесення до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат, пов'язаних з придбанням молока та молочних продуктів, у сумі 263650,00 грн., а також до інших операційних витрат вартості придбаних робіт (послуг) з будівництва, реконструкції, модернізації (інших поліпшень) основних засобів у сумі 442206,00 грн.) - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
При наведеному обрахунку Верховний Суд врахував встановлену статтею 136 ПК України базову (основну) ставку податку на прибуток, яка діяла на момент виникнення спірних відносин (18 відсотків), а також процент застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій (25 відсотків).
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року № 00040061402 в частині збільшення податкового зобов'язання зі сплати податку на прибуток у сумі 126483,19 грн., а також нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 31620,79 грн., у якій вказане рішення було визнано протиправним та скасовано апеляційним судом, то в цій частині рішення цього суду, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядається, адже не оскаржується позивачем.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РосКосметика" задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2018 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року № 00040061402 у частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "РосКосметика" суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 127054,08 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31763,52 грн., а загалом у розмірі 158817,6 грн. скасувати та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
Пасічник С.С.
Васильєва І.А.
В.П. Юрченко,
Судді Верховного Суду