Відповідь на це питання міститься в ІПК ДПС від 13.10.2020 р. №4267/ІПК/99-00-05-06-02-06.
Як зазначено у зверненні платника ПДВ до ДПС, його постачальником у серпні 2020 року було складено податкову накладну та направлено на реєстрацію в ЄРПН з дотриманням термінів, визначених ПКУ. Реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН була зупинена. Розблокування і реєстрація цієї ПН відбулися у вересні 2020 року. То коли ж у покупця виникло право на ПК – у серпні чи у вересні?
Порядок формування ПК
Податківці в коментованій ІПК одразу наголосили на порядку формування податкового кредиту згідно з ПКУ. Нагадаємо його і ми.
Дійсно, підставою для включення платником ПДВ – покупцем сум податку до складу податкового кредиту та відповідно відображення у звітності з ПДВ є:
- податкова накладна, належним чином складена та зареєстрована в ЄРПН;
- належним чином оформлена митна декларація;
- інші документи, передбачені п. 201.11 ПКУ.
Суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, реєстрацію яких у ЄРПН зупинено, після припинення процедури такого зупинення можуть бути віднесені до податкового кредиту. Але коли?
Відповідно до п. 201.10 ПКУ податківці зауважили, що у разі зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної сума ПДВ, зазначена у ній, може бути включена платником податку до податкового кредиту після припинення процедури такого зупинення:
- у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної – у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;
- у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати її складання.
Що це означає?
Наше трактування такої відповіді та зазначених норм таке:
- Зупинення реєстрації ПН не призводить до порушення строків її реєстрації (якщо таку ПН буде розблоковано). Тобто на період блокування ПН сплив строку її реєстрації припиняється. Отже, коли б не відбулося розблокування, якщо на саму реєстрацію ПН була відправлена своєчасно, то після розблокування вважатиметься, що вона була зареєстрована своєчасно.
- Крім того, самі податківці (принаймні, раніше) говорили, що реєстрація ПН в ЄРПН після розблокування відбуватиметься датою її надсилання на реєстрацію (а не датою рішення Комісії ДПС), тобто «заднім числом». За таких умов порушити строки реєстрації ПН можна лише, якщо сам постачальник надіслав цю ПН з порушенням строків реєстрації. Чого у випадку, зазначеному у зверненні, не було.
Таким чином, з дати складання ПН (але після її реєстрації в ЄРПН) у покупця з’явилося підтверджене документально право на податковий кредит з ПДВ. На практиці це означає, що:
- у декларації за серпень, якщо вона подавалася до розблокування ПН, у покупця ще не було права на податковий кредит за нею. І якщо він цим правом скористався (сподіваючись на розблокування), то дуже ризикував;
- після розблокування і реєстрації ПН у вересні в покупця з’явилися дві можливості: або скористатися правом на податковий кредит у серпні шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за серпень, або скористатися таким правом за будь-який звітний період протягом 1095 днів, починаючи з вересня.
Що буде, якщо за заблокованими ПН сформували податковий кредит?
Нашу точку зору ви вже знаєте. На нашу думку, якщо ПН була розблокована і з’явиться в ЄРПН за датою складання, то нічого страшного, право на ПК у покупця підтверджено. А ось якщо розблокування до податкової перевірки не відбудеться, покупець ризикує. Його право на ПК податковою накладною не підтверджене і податківці просто знімуть цей ПК. Якщо в результаті відбудеться збільшення суми ПДВ до сплати у бюджет, то буде і штраф, і, скоріш за все, пеня (якщо виникла недоплата).
А ось що кажуть самі податківці в іншій ІПК від 16.07.2019 р. №3292/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. Вони не тільки підтверджують наш прогноз, а і йдуть далі!
Ситуація, щодо якої платник просив надати роз’яснення, була такою. На дату перерахування передоплати постачальником була складена податкова накладна від 23.11.2017 р., але реєстрація її в ЄРПН була зупинена. Суму ПДВ за такою ПН покупець включив до податкового кредиту в декларації з ПДВ за листопад 2017 року.
За результатами документальної перевірки покупцю через включення незареєстрованої в ЄРПН податкової накладної до податкового кредиту, ДПС донараховано податкові зобов’язання на суму ПДВ по такій податковій накладній, складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення від 18.01.2019 р.
Але за результатами судового оскарження 10.04.2019 р. рішення контролюючого органу про зупинку реєстрації в ЄРПН податкової накладної було скасовано та зобов’язано контролюючий орган зареєструвати в ЄРПН податкову накладну (на момент розгляду звернення податкова накладна не була зареєстрована в ЄРПН).
Тобто у покупця ось-ось мала з’явитися зареєстрована ПН за листопад. І він вирішив дізнатися про свої шанси на скасування донарахованого ПДВ і штрафу. На що податківці в ІПК зауважували, що сума ПДВ за ПН, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено, була безпідставно включена до податкового кредиту у періоді її складання. І це правда, адже на момент перевірки ця ПН ще не була зареєстрована.
Щодо перерахунку податкового зобов'язання (в тому числі штрафних санкцій і пені) за податковим повідомленням-рішенням, винесеним на занижену суму податкових зобов'язань, то ПКУ не передбачена така процедура. Тобто податківці все розуміють, але процедури відновлення справедливості для цього випадку не передбачено. І все, що залишається покупцю в цьому випадку, це знову йти до суду і скасовувати ППР.
Проте податківці пішли далі і зробили вже зовсім фіскальний висновок:
- покупець включив суму ПДВ за незареєстрованою ПН до ПК в декларації;
- прийшли податківці і суму такого ПК зняли;
- здавалося б, після реєстрації ПН у покупця з’являється право наново скористатися таким ПК. Але податківці кажуть, що ні! Після її реєстрації в ЄРПН за рішенням суду у покупця не виникає підстав для повторного включення суми ПДВ за зазначеною податковою накладною до податкового кредиту.
Тож формувати ПК без факту реєстрації ПН може бути не лише штрафонебезпечно, а й загрожує повною втратою права на ПК за нею! Отже, покупці, будьте обережні.
Зауважимо, що податківці в іншому своєму роз'ясненні наголосили, що платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, які під час документальної перевірки були виключені зі складу податкового кредиту у зв’язку з несвоєчасною реєстрацією постачальником ПН, у періоді їх реєстрації в ЄРПН. Тож у податківців не має стійкої позиції з цього приводу.