Агентські договори у «єдинників»: облік та оподаткування

Хто такі «агенти»?

Згідно зі ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє. Отже, не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.

Наприклад: туристичний агент укладає угоду з надання туристичних послуг від імені туристичного оператора, а отже і кошти за надані туристичні послуги отримує туроператор (зокрема, і шляхом перерахування цих коштів турагентом).

Комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов’язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (ст. 297 ГКУ).

Статтею 301 ГКУ передбачено, що відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.

Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін.

Щодо оподаткування ПДВ

Перш, ніж перейти до визначення оподаткованого доходу, одразу узгодимо одне питання.

Звісно, що платники єдиного податку можуть бути і платниками ПДВ (таке право дано 3-й та 4-й групам). Але в їхньому обліку оподаткування ПДВ посередницьких договорів особливостей не має (воно відбувається на загальних підставах).

Згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.

Ось ця відсутність в п. 189.4 ПКУ чіткого зазначення агентського договору спричиняє необхідність щоразу звертатися до податківців за роз’ясненнями. Слід зазначити, що ті часто зазначають, що у платника податку операції з постачання послуг згідно з договорами агентської винагороди є об'єктом оподаткування ПДВ, які оподатковуються податком у загальновстановленому порядку. При цьому базою оподаткування ПДВ вважають агентську винагороду, яку отримує платник податку за надані послуги.

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у платника податку з постачання послуг, відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
• дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Про так звані «транзитні» операції і оподаткування їх ПДВ не згадується. Прикладом цього є лист МГУ ДФС від 14.04.2016 р. №8090/10/28-10-01-3-11 (щодо оподаткування агентських послуг, наданих страховим компаніям).

В іншому листі ДФС від 01.11.2017 р. №2460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (щодо оподаткування агентських послуг нерезиденту) прямо говориться, що кошти, які приймаються агентом в межах виконання агентського договору від резидентів України як суми платежів за товари, поставлені їм замовником-нерезидентом, для подальшого перерахування таких коштів замовнику, до бази оподаткування ПДВ не включаються. Аналогічна позиція міститься у листі ДФСУ від 02.12.2016 р. №26164/6/99-99-15-03-02-15 (щодо оподаткування продажу проїзних документів за агентськими договорами): суб'єкт господарювання який не є перевізником (не надає послуги перевезення) та здійснює лише прийом замовлень на продаж залізничних або авіаційних квитків (в т. ч. і електронних), прийом коштів за квитки та повернення коштів за невикористані квитки, визначає свої податкові зобов'язання з ПДВ лише з вартості наданих ним послуг щодо виконання замовлення на продаж таких проїзних документів.

А для туристичних агентів працює спеціальна норма – п. 207.5 ПКУ, за яким базою оподаткування є винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту (туристичної послуги).

Ну, що ж, з ПДВ розібралися, перейдемо до єдиного податку.

Оподаткування сум, отриманих агентом-«єдинником»

У листі від 02.03.2018 р. №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК ДФСУ нагадує, що згідно з п. 292.4 ПКУ за агентськими договорами оподаткованим доходом «єдинника» є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Отже, «транзитні» суми, отримані в межах таких договорів, єдиним податком не оподатковуються.

Однак, якщо для виконання агентських послуг для замовника агент застосовував помічників – субагентів, то слід зважати, що об’єктом оподаткування в такому випадку буде вся сума агентської винагороди, отриманої від туристичного оператора. Тобто у агента ця сума не зменшується на суму винагороди, що сплачені ним субагентам.

Хоча згаданий лист написаний щодо агента-підприємця, насправді зазначені норми працюють як для фізичних, так і для юридичних осіб – платників єдиного податку 1-3 груп.

Звісно, що для «єдинників» 4-ї групи ці правила не працюють, адже для них об’єктом оподаткування є не отримані доходи, а площа сільськогосподарських угідь (ст. 293 ПКУ). Втім, вони не часто й надають послуги за агентськими договорами.

Облік сум, отриманих агентом-«єдинником»

Про бухгалтерський облік коштів та активів, отриманих за посередницькими договорами, зараз ми говорити не будемо. Він достатньо стандартний – такі активи обліковуються у посередника поза балансом, а при отриманні коштів на його поточний рахунок, які належать замовнику, посередник одночасно визнає заборгованість перед замовником (тобто відображає зобов’язання ці кошти перерахувати або повернути в порядку та в строки, встановлені договором).

Дохід визнається на дату складання акту чи іншого первинного документу про передачу замовнику наданих послуг. Приклад такого обліку в туристичного агента можна подивитися тут.

А щодо підприємців, то вони відображають операції за агентськими договорами в Книзі обліку наступним чином.

У згаданому вище листі №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК ДФСУ роз’яснює: у Книзі обліку доходів щоденно, за підсумками робочого дня, відображають отримані доходи (зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримані готівкою як оплата за надані послуги). Тобто у Книзі обліку доходів мають відображатись всі кошти, які отримані платником, навіть в межах агентського договору.

Те саме ми знаходимо і в листі ДФСУ від 27.02.2018 р. №805/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, де міститься докладний опис порядку заповнення цієї Книги і висновок, який ще раніше був розміщений на сайті ДФСУ на ресурсу «ЗІР».

Так, в «ЗІР» (підкатегорія 107.07) зазначено: у разі отримання фізособою – підприємцем – платником єдиного податку коштів від надання послуг за агентськими договорами, у Книзі обліку доходів (Книзі обліку доходів і витрат) відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами. Разом з цим при заповненні декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця до доходу включається лише сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Отже, ми переходимо до відображення цих операцій в податковій звітності.

Декларація з єдиного податку

Як бачимо, податківці вимагають зазначати в Книзі обліку усі отримані в межах агентського договору кошти. Але до оподаткованого єдиним податком доходу потрапить лише винагорода агента! Саме тому податківці наполягають на тому, що в декларації "єдинника" у загальній сумі оподаткованого доходу таким агентом має відображатися лише сума винагороди. Внаслідок цього виникне розбіжність між даними Книги обліку та декларації. Розбіжність, про яку слід пам’ятати і при податковій перевірці знати, як пояснити.

Підтвердити неоподаткованість отриманих і зазначених у Книзі сум мають первинні документи та агентський договір. В них має бути чітко визначено розмір агентської винагороди, порядок її отримання агентом і призначення сум, які агент отримує.

Отримати агентську винагороду, традиційно, посередник може двома шляхами: із коштів, які надходять йому від покупців товару/робіт/послуг замовника або від самого замовника (як після надання послуг, так і авансом, це не заборонено). Ось чому так важливо встановити, що саме певна сума є (або не є) винагородою агента і коли вона була отримана (адже для "єдинника" дата отримання винагороди – це дата виникнення оподаткованого доходу).

Форма №1ДФ

Якщо агентом є підприємець, то замовник, який виплачує йому винагороду і є суб’єктом господарювання, податковим агентом. Про це йдеться в іншому листі ДФСУ від 02.03.2018 р. №845/6/99-99-13-01-01-15/ІПК.

Податківці нагадують: у разі нарахування (виплата) фізичній особі - підприємцю платнику єдиного податку доходів, суб'єкт господарювання не здійснює утримання ПДФО та військового збору. Навіть, якщо такий вид діяльності не зазначено в його облікових даних та в Реєстрі платників єдиного податку.

Незалежно від обраних підприємцем видів діяльності, суб'єкт господарювання виступає податковим агентом в частині відображення такого нарахування (виплата) в податковому розрахунку за формою №1ДФ під "157" ознакою доходу.

Тобто усі податки за себе, в разі порушення чи виконання умов перебування на спрощеній системі оподаткування, ФОП-"єдинник" сплатить сам. Завдання податкового агента в цьому випадку лише зазначити нарахований та виплачений йому дохід в формі №1ДФ.