Оренда — це послуга?
Правові питання орендних відносин регулюють глава 58 (§1, §5) ЦКУ та статті 283 — 292 ГКУ. Якщо однією стороною договору є суб'єкт господарювання, положення ГКУ щодо орендних правовідносин слід розцінювати як спеціальні, адресовані суб'єктам, які провадять госпдіяльність, зокрема підприємцям на ЄП.
Спробуймо дослідити, чи з метою оподаткування орендні операції є операціями з надання послуг. Адже, крім обмежень, установлених пп. 291.5.3 ПКУ, є ще й передбачені п. 291.4 Кодексу умови перебування підприємця — платника ЄП на другій групі.
Отже, за договором оренди передається майно у користування за плату на певний строк (ст. 759 ЦКУ). Зокрема, у господарських відносинах, як сказано у ч. 3 ст. 283 ГКУ, об'єктом оренди може бути нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення). А от суть операцій послуг дещо інша. Згідно з ч. 1 ст. 901 ЦКУ, за договором про надання послуг виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. Відповідно, предметом договору оренди та надання послуг є різні об'єкти цивільних прав. Це питання правового поля.
До речі, пп. 14.1.203 ПКУ у визначенні терміна «продаж результатів робіт (послуг)» каже, що це є: «будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, ... та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) ...».
За нормами ПКУ операції з надання майна в оренду (користування майном) наближено до надання послуг, але тільки з метою оподаткування. При цьому, безумовно, буде помилкою ототожнювати надання майна в оренду з наданням послуг у цивільних, у т. ч. господарських, відносинах. Тож можна зробити висновок, що поняття оренди має різне значення у цивільно-правовому та податковому аспекті. Як додатковий аргумент, що операції оренди, а точніше лізингові платежі, у податковому обліку наближено до продажу послуг, може виступати і лист ДПАУ від 02.06.2011 р. №15382/7/16-1517-10 (цей лист стосується питання ПДВ). У ньому ДПАУ посилається на те саме визначення терміна «продаж результатів робіт (послуг)» і відносить до нього й оренду.
А як бути у нашому випадку з ЄСВ? Базою для нарахування єдиного внеску, відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ, є сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. А виходячи з норм ЦКУ, зокрема ст. 759, оренда не є послугою, відповідно ЄСВ за договором оренди не нараховується.
Обмеження за договірними операціями
Згідно з п. 2 п. 291.4 ПКУ, конкретизовано контрагентів — покупців послуг. Обрати другу групу можуть підприємці, які здійснюють госпдіяльність з надання послуг (у т. ч. побутових), платникам ЄП та/або населенню. Постає запитання: чи може підприємець — платник ЄП другої групи надавати в оренду майно, якщо орендарем буде юрособа чи підприємець на загальній системі оподаткування?
Враховуючи попередні пояснення, поняття «послуги» та «оренда» у світлі ПКУ сприймаються як тотожні. Справді, платникам ЄП другої групи заборонено надавати нерухомість в оренду СГ на загальній системі. «Єдиноподатник», який надає нерухомість в оренду неплатникам ЄП, може обрати третю або п'яту групу спрощеної системи оподаткування.
Крім того, як роз'яснюють контролюючі органи, якщо у платника ЄП другої групи серед обраних видів господарської діяльності (які зазначалися у розділі 10 заяви про застосування спрощеної системи оподаткування під час реєстрації платником ЄП) є «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» (код за КВЕД 2010 68.20), він не має права надавати нерухомість СГ на загальній системі оподаткування, навіть як фізособа-орендодавець (див. категорію 107.12 Iнформаційно-довідкового ресурсу Міндоходів). На наш погляд, це фіскальна позиція, аргументи на користь протилежної позиції наведено нижче.
Як варіант, підприємець — платник ЄП другої групи має можливість надати нерухомість в оренду платнику ЄП на іншій групі (у т. ч. юрособі) (1), який, своєю чергою, за згодою орендодавця (про це слід зазначити у договорі оренди) надасть приміщення в суборенду СГ на загальній системі.
Наступні обмеження встановлено щодо площі приміщень, які передаються в оренду. Так, відповідно до пп. 291.5.3 ПКУ, підприємці взагалі не можуть бути платниками ЄП будь-якої групи у разі надання в оренду:
— житлових приміщень та/або їх частини (2), загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів;
— нежитлових приміщень (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів.
Отже, об'єкти нерухомого майна поділяються на житлові та нежитлові. Житлова нерухомість — це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. Перелік житлового фонду наводиться у ст. 4 Житлового кодексу Української РСР від 30.06.83 р. №5464-X. Нежитлові приміщення — це приміщення, призначені для торговельних, побутових та інших потреб непромислового характеру. Як сказано у ст. 1 Закону України від 29.11.2001 р. №2866-III «Про об'єднання співвласників багатоквартирного будинку», нежитловим приміщенням може бути приміщення, що належить до житлового комплексу, але не належить до житлового фонду і є самостійним об'єктом цивільно-правових відносин. Тож для визначення обмежувального критерію площі слід звернути увагу на технічну документацію нерухомості та акт введення об'єкта в експлуатацію.
Зазначена норма ПКУ на практиці спричинює чимало запитань.
Запитання 1. Чи має право підприємець надавати в оренду кілька об'єктів нерухомості, якщо площа окремого з них не перевищує встановлене обмеження, але загальна площа всіх об'єктів сягнула такого обмеження? На жаль, ні, адже у пп. 291.5.3 ПКУ немає уточнень щодо площі окремих приміщень, там сказано: «...Загальна площа яких перевищує...». Та якщо підприємець дотримав критеріїв окремо за житловими та окремо за нежитловими приміщеннями, він має право одночасно надавати в оренду такі приміщення, адже обмеження встановлено окремо для житлових та нежитлових приміщень.
Запитання 2. Якщо загальна площа об'єкта нерухомості перевищує встановлений пп. 291.5.3 ПКУ обсяг, чи може особа укласти окремі договори оренди такого приміщення: як орендодавець-підприємець у частині встановленого обмеження до загальної площі (див. пп. 291.5.3 ПКУ) та як орендодавець-фізособа? Податківці передбачувано висловили фіскальний погляд (УПК №136, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. №136): «У цьому випадку фізична особа — підприємець не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така фізична особа може надавати нерухомість в оренду як фізична особа — підприємець за загальною системою оподаткування або як фізична особа — не суб'єкт господарювання».
Але вважаємо, це не зовсім так. Адже обмеження загальної площі нерухомості, яка може надаватися в оренду підприємцями, встановлені тільки для платників ЄП. Для фізосіб таких обмежень немає. Правовий статус фізособи є набагато ширшим, ніж правовий статус фізособи-підприємця. Як сказано у роз'ясненні Мін'юсту від 14.01.2011 р., статус фізособи-підприємця — це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, але при цьому така особа не втрачає і не змінює статусу фізособи. За нормами ст. 319 та 320 ЦКУ, власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд. I має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, установлених законом. У роз'ясненні Мін'юсту повідомляється: «Чинне законодавство не виділяє такого суб'єкта права власності як фізична особа — підприємець та не містить норм щодо права власності фізичної особи — підприємця ... правовий статус фізичної особи — підприємця не впливає на правовий режим майна, що перебуває у його власності».
Отже, нерухоме майно, зареєстроване за фізособою, про що зазначається у документах на право власності, може надаватися в оренду орендодавцем як фізособою, а решта (враховуючи обмеження пп. 291.5.3 ПКУ) як фізособою — підприємцем. Зрозуміло, за двома договорами слід застосовувати різні норми ПКУ для оподаткування. Доходи за договором оренди нерухомості від орендодавця — платника ЄП визнаються у порядку ст. 292 ПКУ, а дохід за договором оренди нерухомості від орендодавця-фізособи оподатковується за нормами пп. 170.1.2 ПКУ.
Створення юрособи
Як варіант, можна зареєструвати юридичну особу, яка може бути створена шляхом об'єднання осіб та/або майна (3). Внесками учасників та засновників господарського товариства можуть бути, зокрема, будинки, споруди, права користування будинками, спорудами. Слід пам'ятати, що у цьому разі учасники товариства, які повністю сплатили свої внески, несуть ризик збитків, пов'язаних із діяльністю товариства, у межах своїх вкладів (ч. 3 ст. 80 ГКУ). Тож такий варіант є дещо ризикованим. Якщо все ж таки прийнято рішення про створення юрособи, такому СГ простіше перебувати на спрощеній системі оподаткування та обрати четверту або шосту групу платників ЄП з відповідними ставками єдиного податку (ст. 293 ПКУ).
Згодом надані в оренду приміщення будуть оформлятись за договорами оренди від орендодавця-юрособи. До речі, обмежень щодо орендарів чи загальної площі нерухомості для платників ЄП — юросіб не передбачено.
Кожен учасник господарського товариства має право брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частку (дивіденди) (ч. 1 ст. 88 ГКУ та п. «б» ч. 1 ст. 10 Закону про госптовариства). Незалежно від податкового статусу підприємства за нормами пп. 153.3.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм власникам, нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ПКУ (у 2014 р. — 18%). Але враховуючи норми пп. 153.3.5 ПКУ, у разі виплати дивідендів фізособам авансовий внесок не нараховується. Доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) доходу фізособи. Ставка ПДФО, що його зобов'язаний нарахувати та сплатити податковий агент — підприємство, становить 5% (п. 167.2 ПКУ). Доходи у вигляді дивідендів оподатковуються під час їх виплати та за їх рахунок. ПДФО слід перерахувати до бюджету в момент виплати дивідендів (пп. 168.1.1 та пп. 168.1.2 ПКУ). Єдиний внесок за такою операцією не нараховується, адже, відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ, нарахування дивідендів не є базою для нарахування єдиного внеску. Додатково про це зазначено у п. 14 розділу II Переліку №1170 (на випадок, якщо дивіденди нараховуються працівникам підприємства).
--1--
Варіант із фізособою є невигідним, адже суборендар виконуватиме роль податкового агента з відповідним оподаткуванням ПДФО нарахованих фізособі доходів
--2--
Оренда житлових приміщень — операція, що передбачає надання житлового будинку, квартири або їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату (пп. 14.1.97 ПКУ).
--3--
Господарськими товариствами ви-знаються підприємства або інші суб'єкти господарювання, створені юридичними особами та/або громадянами шляхом об'єднання їхнього майна й участі у підприємницькій діяльності товариства з метою одержання прибутку (ч. 1 ст. 79 ГКУ).
Олена Водоп'янова