ПДВ у разі експорту товарів
Відповідно до п. 185.1 ПКУ операції платників податків з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ.
Такі операції оподатковують за нульовою ставкою (пп. 195.1.1 ПКУ).
Датою виникнення ПЗ з постачання товарів у разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Причому відповідно до п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення податкових зобов’язань платника податку — експортера.
Тобто, отримавши передоплату, експортер не нараховує ПЗ з ПДВ. Слід дочекатися оформлення ВМД і на дату її оформлення нарахувати ПДВ та виписати ПН.
Дивимося відповідь податкової на запитання в ЗІР, підкатегорія 101.09: «За яким валютним (обмінним) курсом НБУ визначається вартість товарів при складанні податкової накладної у разі експорту товарів?».
По суті — за офіційним курсом НБУ на дату завершення оформлення митної декларації.
Обґрунтовується цей висновок так.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ (пп. 195.1.1 ПКУ).
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації чи документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування — з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації чи електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 МКУ).
Згідно з ч. 5 ст. 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших позначок на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Відповідно до п. 16 Положення №450, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Оформлена електронна митна декларація за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється на візуальну форму, придатну для сприйняття її змісту людиною, у форматі, що унеможливлює у подальшому внесення змін до неї, засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.
Таким чином, ПЗ з ПДВ виникає на дату оформлення митної декларації, що визначається датою завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її на візуальну форму.
Саме на цю дату згідно з п. 201.1 ПКУ складають ПН.
Відповідно до п. 10 Положення №148 офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, зазначені в пп. 1 та пп. 3 п. 5 розд. II Положення №148, починають діяти наступного робочого дня після дня встановлення та/або розрахунку.
Офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, установлений/розрахована:
— на останній робочий день тижня або на передсвятковий день, діють протягом наступних вихідних або святкових днів;
— в останній робочий день тижня або в передсвятковий день, починають діяти в перший робочий день наступного тижня або в перший післясвятковий робочий день.
Тобто НБУ встановлює курс, приміром, сьогодні, а починає діяти він завтра.
Консультують податківці
Який порядок заповнення податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту?
Така ПН не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та в ній робиться позначка 07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, поле «код» не заповнюється.
У графі 8 табличної частини розділу Б ПН зазначається код ставки ПДВ — 901. У графі 10 зазначається обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ. Графа 11 у такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).
Підкатегорія 101.16 ЗІР
Що робити з ПДВ, якщо МД складено, але товару так і не вивезено?
Відповідно до ч. 6 ст. 269 МКУ, якщо товари, транспортні засоби комерційного призначення, оформлені за декларацією для вивезення за межі митної території України, не перетнули державний кордон України протягом 180 днів, митний орган визнає цю митну декларацію недійсною. Зазначений строк може бути зменшений за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи.
Процедура визнання недійсності наведена в п. 39 — 44 Положення №450.
Відповідно до п. 40 Положення №450 повідомлення про визнання недійсною МД на бланку єдиного адміністративного документа засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що його оформила, вноситься цією посадовою особою до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу державної податкової служби згідно з пунктом 32 цього Положення.
Визнання МД недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та позначок до митної декларації на паперовому носії та її електронної копії або до електронної митної декларації (п. 41 Положення №450).
Тому, якщо експортер склав ПН на дату складання митної декларації, доведеться анулювати таку ПН, складаючи до неї РК, на дату визнання митної декларації недійсною.
Такий самий висновок наведено і в ІПК ДПСУ від 11.09.2020 р. №3824/ІПК/99-00-05-06-02-06. Але там ще уточнено: якщо на дату визнання митної декларації недійсною ПН не була складена та зареєстрована в ЄРПН, то підстав для складання та реєстрації ПН або РК до такої ПН немає.
Логіка такого висновку зрозуміла. ПЗ з ПДВ у разі експорту виникає під час вивезення товару за межі митної території України. Якщо вивезення не було, то немає і підстав для нарахування ПЗ з ПДВ.
ПДВ у разі продажу товару нерезиденту, який здійснює експортне митне оформлення
Резидент України продає товар нерезиденту, але митним оформленням займається нерезидент, від власного імені. Таким чином, і митна декларація складається від імені нерезидента.
Подібна ситуація виникатиме у разі постачання товару на умовах EXW згідно з правилами Інкотермс 2020.
З погляду Закону про ЗЕД таке постачання є експортом. Адже за Законом про ЗЕД експорт (експорт товарів) — продаж товарів українськими суб’єктами ЗЕД іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.
Але з погляду ПКУ резидент (платник податку) не здійснює операції з вивезення товарів за межі митної території України. І не має митної декларації. Тому експортні особливості нарахування ПДВ його не стосуються. Тоді на постачальника-резидента поширюватиметься загальний порядок нарахування ПДВ, установлений для постачання товарів на митній території України (див. пп. «а» п. 185.1 ПКУ). Тобто ПДВ нараховується за загальною ставкою ПДВ — 20%, 14% чи 7%. А не 0%. Причому ПЗ з ПДВ нараховуватиметься за правилом першої події, згідно з п. 187.1 ПКУ, тобто на дату події, яка настала раніше, — на дату отримання коштів від нерезидента чи на дату відвантаження товарів.
Щоб не потрапити в таку ситуацію і мати можливість застосовувати нульову експортну ставку ПДВ, обов’язки з експортного митного оформлення договором покладають на постачальника-резидента. Водночас замість умови EXW доречно встановити умови FCA. Цими останніми здійснення митних експортних формальностей покладено на постачальника.
Податок на прибуток
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності, скоригований на податкові різниці, за умови що платник здійснює такі коригування (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Доходи від продажу товару на експорт збільшують (Д-т 702 К-т 791), а витрати зменшують (Д‑т 791 К-т 902, 93) фінрезультат до оподаткування.
Водночас під час імпорту товарів можуть виникати податкові різниці, які розглянемо нижче. Але ці різниці не стосуються платників податку, які не застосовують коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці.
Експорт товарів у контрольованих операціях, згідно зі ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.1 ПКУ)
Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція має відображатися під час формування фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) під час здійснення контрольованих операцій. Ця різниця застосовується за результатами податкового (звітного) року.
Експорт товарів, реалізованих на користь певних нерезидентів (пп. 140.5.5-1 ПКУ)
Стосується товарів, реалізованих нерезидентам:
- зареєстрованим у державах (на територіях), включених до Переліку №1045;
- організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
У разі реалізації товарів на користь таких нерезидентів фінрезультат до оподаткування збільшується на 30% вартості товарів. А якщо товари придбані без ділової мети, збільшується на 100% вартості товарів.
Ділова мета
Відповідно до пп. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект унаслідок господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
— головною метою або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
— у порівнянних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Доводити відсутність ділової мети мають податкові органи, згідно зі ст. 39 ПКУ.
Якщо фінрезультат збільшено на 100% вартості товарів, інші коригування, встановлені пп. 140.5.5-1 ПКУ, не застосовуються.
Але цю різницю можна не застосовувати, якщо операція не є контрольованою та сума доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.
Якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 ПКУ, фінрезультат до оподаткування коригують на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.
Якщо податкова не врахує незастосування коригування на підставі підтвердження витрат за принципом «витягнутої руки», вона має збільшити фінрезультат до оподаткування згідно з абз. 1 пп. 140.5.2-1 ПКУ.
Різниця за пп. 140.5.5‑1 ПКУ застосовується за результатами податкового (звітного) року.
Єдиний податок третьої групи
Дивимося відповідь податкової на питання в ЗІР, підкатегорія 108.01.01: «Чи може ЮО — платник ЄП третьої групи здійснювати ЗЕД?».
Податкова відповідає, що платник податків — юрособа може перебувати на спрощеній системі оподаткування та застосовувати третю групу спрощеної системи оподаткування у разі здійснення ЗЕД лише за умови, що такий платник податків не здійснює діяльності, передбаченої п. 291.5 ПКУ та відповідає вимогам, установленим главою 1 розд. XIV ПКУ для застосування спрощеної системи оподаткування.
Наприклад, одним із заборонених видів діяльності для платників ЄП групи 3 є експорт підакцизних товарів (див. пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ). Така сама заборона діє для платника ЄП групи 3 на ставці 2% (див. пп. 1 пп. 9.3 підр. 8 розд. ХХ ПКУ).
Датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів платникові ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ).
Отже, до складу доходу платника ЄП включається отримана виручка від експорту, перерахована за офіційним курсом НБУ на дату отримання такої виручки.