Інститути спільного інвестування: правила оподаткування

Діяльність інститутів спільного інвестування проводиться відповідно до норм Закону №5080-VI. Згідно з ним  інститути спільного інвестування (ІСІ) - це корпоративні і пайові фонди.

Пайовий фонд - це  фонд, у якому активи належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності. Такий фонд не має статусу юрособи і перебуває в управлінні певної компанії (з управління активами). При цьому активи, зобов’язання та пасиви такого фонду обліковуються компанією окремо від результатів власної діяльності. Компанія з управління активами не тільки веде окремий бухоблік пайового фонду,  а й укладає господарські договори від свого імені в інтересах пайового фонду.

 Корпоративний фонд – це юридична особа, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність зі спільного інвестування. 

Додаткова класифікація ІСІ наведена у ст. 7 цього Закону, але вона здебільшого впливає на правила здійснення такими інститутами їх діяльності, а не на облікові правила. 

Бухгалтерський облік інститутів спільного інвестування

Положення про особливості бухгалтерського обліку операцій інститутів спільного інвестування затверджено рішенням НКЦПФР від 26.11.2013 р №2669. Отже, в цілому бухгалтерський облік діяльності ІСІ здійснюється відповідно до Закону про бухоблік та МСФЗ. Але має свої особливості, зазначені у цьому Положенні. 

По суті, особливостей лише дві: 

• щодо бухобліку власного капіталу інститутів спільного інвестування (і тут Положення роз’яснює правила обліку випуску, викупу та вторинного розміщення акцій корпоративними фондами та інвестиційних сертифікатів пайовими фондами), 
• щодо бухобліку діяльності компанії з управління активами у випадку створення нею пайового інвестиційного фонду (про цю особливість ми коротко зазначили вище). 

Податковий облік інститутів спільного інвестування

ДФСУ у листі від 22.08.2017 р. №1699/6/99-99-15-03-02-15/ІПК надала роз’яснення щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з постачання ІСІ майнових прав на нерухоме майно та оподаткування податком на прибуток коштів, які надходять до інституту спільного інвестування від фізичних і юридичних осіб як платежі за попередніми договорами купівлі-продажу квартир. Про це розповімо далі.

Щодо оподаткування ПДВ

Слід одразу зазначити, що податківці відповідали на питання оподаткування ПДВ з врахуванням особливостей, наведених у зверненні. За зверненням забудовник здійснює будівництво житла за рахунок коштів, що надходять від інвестора інституту спільного інвестування/корпоративного інвестиційного фонду (далі - Інвестор), інтереси якого представляє компанія з управління активами. Будівництво фінансується згідно з інвестиційним договором і майнові права на об’єкти житлового фонду (квартири) передаються Інвестору згідно з Договором.

У подальшому згідно з інвестиційним договором Інвестор інвестує кошти протягом строку будівництва (усі кошти вносяться до закінчення строку будівництва) і водночас укладає попередні договори купівлі-продажу з іншими особами, які зобов’язуються після закінчення будівництва житлового будинку та державної реєстрації права власності Інвестором на квартири укласти договори купівлі-продажу таких квартир на підставі попередніх договорів. Такі особи здійснюють попередню оплату вартості квартири Інвестору (гарантійні, авансові внески). Після введення в експлуатацію та оформлення права власності Інвестор за договором купівлі-продажу передає квартири фізичним та юридичним особам, з якими укладені попередні договори.

Податківці у листі на підставі цих даних зробили висновок: у даному випадку операція з реалізації майнових прав на нерухоме майно (квартири) для платника ПДВ - постачальника (забудовника) такого майна для цілей оподаткування ПДВ є операцією з першого постачання житла, яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

При цьому податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією платник ПДВ - постачальник (забудовник) нерухомого майна зобов'язаний визначити за правилом "першої події", що сталася раніше:

• або на дату зарахування від покупця (Інвестора) суми попередньої оплати за майнові права;
• або на дату фактичної передачі покупцю (Інвестору) майнових прав.»

Така позиція податківців не є новою. Втім, застосовувати її слід одночасно із іншим роз’ясненням, з якого виходить, що першим постачальником житла може бути і підрядник, який його будує (див. лист ДФСУ від 30.11.2015 р. №25585/6/99-99-19-03-02-15). 

Втім, хто б не був першим постачальником житла, якщо він є платником ПДВ, він має визнати податкове зобов’язання. А це, згідно і п. 201.1 ПКУ, вимагає складання ним податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН. 

Як роз’яснювали  податківці, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках визначені підпунктами «а» - «і» п. 201.1 ПКУ обов’язкові реквізити, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з ДКПП. Але, оскільки УКТ ЗЕД не містить кодів таких товарів як майнові права на квартири, майнові права на паркувальні місця, майнові права на нежитлові приміщення, то для їх відображення в податкових накладних такий постачальник повинен скористатись умовними кодами товарів, які згідно з пп. 2 п. 16 Порядку №1307 оприлюднено на сайті ДФСУ,  наприклад:

Щодо оподаткування податком на прибуток

Податківці почали з правил здійснення діяльності інститутів спільного інвестування.

Справа в тому, що активи ІСІ формуються за рахунок коштів спільного інвестування і є сукупністю майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами НКЦПФР.

Кошти спільного інвестування – це кошти та інші активи, внесені засновниками і учасниками інституту спільного інвестування, та доходи, отримані вже в результаті діяльності самого інституту:

• від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування,
• нараховані за активами інституту спільного інвестування,
• інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

При цьому кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру.

Особливості оподаткування інститутів спільного інвестування встановлені пунктом 141.6 ПКУ. За цією нормою звільняються від оподаткування податком на прибуток кошти спільного інвестування, а саме:

• кошти, внесені засновниками корпоративного фонду;
• кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування;
• доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування;
• доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування;
• інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Всі інші операції будуть оподатковуватися податком на прибуток за загальними правилами.

Як це реалізовано на практиці? Чи повинні інститути спільного інвестування подавати звітність щодо податку на прибуток за спеціальною формою?

Ні. Вони складають звичайну декларацію з податку на прибуток, але мають дотримуватися наступних правил. Як і решта платників податку на прибуток, інститути спільного інвестування зазначають у рядку 2 декларації фінансовий результат до оподаткування, визначений у бухобліку. В разі необхідності (пп. 134.1.1 ПКУ), такий фінансовий результат коригується на різниці, встановлені ПКУ. Таким чином визначається об’єкт оподаткування (рядок 4 декларації).

Далі у рядку 5 декларації зазначається загальна сума прибутку, який звільнено від оподаткування податком. Заповнення цього рядка вимагає складання додатку ПЗ, у якому загальна сума пільгованого прибутку розшифровується у розрізі видів пільг із зазначенням відповідних норм ПКУ. 

Таким чином, коли доходимо до визначення суми податку на прибуток, яку інституту спільного інвестування треба сплатити за певний звітний період, фактично під оподаткування потрапляє лише позитивна різниця між об’єктом оподаткування (рядок 4) та звільненим від оподаткування прибутком (рядок 5). Такий прибуток (за наявності) відображається у рядку 6 декларації і приймає участь у формуванні показника рядка 17 декларації.

І ще одне. Інститути спільного інвестування також звільняються від обов'язку сплати авансових внесків з податку на прибуток у разі виплати дивідендів. Це вже не вимагає роз’яснень від ДФСУ, адже є пряма норма ПКУ - пп. 57.1-1.6.