Дарування цінних паперів юрособі: податкові наслідки

Коментар до листа від 06.11.2017 р. №2527/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Насамперед проаналізуємо, які податки має сплатити юрособа, яка отримала такий дохід.

Податок на прибуток і бухоблік

У коментованому листі ДФСУ зазначає, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях з безоплатного отримання простих іменних акцій за договором дарування.

Таким чином, зазначені вище операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

При цьому податківці відправляють за уточненням, як відображати такі операції в бухобліку, до Мінфіну (оскільки надавати роз’яснення щодо бухобліку до функції ДФСУ не входить).

Від себе зауважимо, що бухоблік подарованих підприємству цінних паперів залежить від їх виду і порядку використання підприємством.

Наприклад, у коментованому листі йдеться про безоплатно отримані юрособою прості іменні акції за договором дарування. Акція – це іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені ЦКУ та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.

Отже, якщо підприємство утримуватиме прості іменні акції з метою отримання дивідендів та інших вигід, які ці акції дають, згідно із п. 4 П(С)БО 13, вони належатимуть до фінансових інвестиції підприємства. Бо фінансові  інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з   метою   збільшення   прибутку  (відсотків,  дивідендів  тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.

Слід зазначити, що фінансові інвестиції поділяються в бухобліку за строками їх внесення. Довгострокові відображаються за дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", а інші – за дебетом рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції".

Дохід від безоплатного отримання фінансових інвестицій відображається за кредитом субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів". При цьому у Інструкції №291 при описі цього субрахунку зазначається, що дохід від безоплатно одержаних фінансових інвестицій визнається при їх вибутті. Але, на думку автора, це стосується лише довгострокових інвестицій. Адже вони при безоплатному отриманні оприбутковуються проведенням Дт 14 Кт 424. В описі субрахунку 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" зазначається, що залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно одержаних об'єктів необоротних активів (окрім землі) і при вибутті таких активів і землі. Натомість щодо поточних фінансових інвестицій Інструкцією №291 передбачено пряму кореспонденцію рахунків Дт 35 К 745.

При цьому найважливішим завданням буде визначити вартість таких фінансових інвестицій (адже від неї залежатиме і сума доходу від безоплатного їх отримання). За загальним правилом (п. 4 П(С)БО 12), фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухобліку за собівартістю.  Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання,  комісійних винагород, мита,  податків,  зборів,  обов'язкових  платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції.  Якщо ж таких витрат немає, на нашу думку, фінансові інвестиції слід оприбуткувати за справедливою, тобто ринковою вартістю.

Податок на додану вартість

Згідно з пп. 196.1.1 ПКУ, не є об’єктом оподаткування операції з:

• випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, НБУ, Мінфіном, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
•  розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та іменних чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток, а також ювілейних і пам'ятних монет, які реалізуються для нумізматичних цілей та інших товарів/послуг, за які стягується окрема плата у вигляді фіксованої суми або відсотка.

Це все, звісно, добре, але про безоплатне надання (отримання) цінних паперів за договорами дарування, як бачимо, прямо в цій нормі не говориться.

Тому доведеться звернутися до пп. 14.1.202 ПКУ, за яким до продажу товарів прирівнюються й операції з їх безоплатного надання. А за  пп. 14.1.244 ПКУ товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Отже, виходить, що з метою оподаткування ПДВ операція з дарування цінних паперів прирівнюється до операції з їх продажу. Вона не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки за договором дарування обдароване підприємство не сплачує дарувальнику жодних компенсацій чи плат.

Якщо дарувальником цінних паперів є звичайна фізособа, ПЗ з ПДВ не може виникнути в принципі. Тому про податковий кредит у обдарованого говорити не доводиться. Але чи не потрібно буде обдарованому підприємству сплатити, як податковому агенту, ПДФО та військовий збір за такою операцією?

ПДФО та військовий збір

У коментованому листі податківці логічно зауважують, що дохід, отриманий юрособою у вигляді подарованих цінних паперів у розумінні розділу IV ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДФО. І це зрозуміло, адже дохід у вигляді безоплатно отриманих активів отримала юрособа!

Але, не зважаючи на те, що, з метою оподаткування ПДВ, така операція прирівнюється до продажу цінних паперів, за роз’ясненням податківців, з ПДФО та військовим збором ситуація протилежна. При цьому обов’язку щодо виконання функції податкового агента у такої юрособи не виникає.

А як щодо самої фізособи? Адже цінні папери, якими вона володіла, належать з метою оподаткування ПДФО до інвестиційних активів (пп. 170.2.7 ПКУ). І до операцій за ними застосовуються норми спеціального пункту 170.2 ПКУ.

Воно-то так, але згідно з цим пунктом[1] оподаткованим доходом є лише позитивний результат (прибуток) від між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу  з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу. Оскільки доходу фізособа не отримує, тож і оподатковувати їй таку операцію не потрібно.

Більш того, хоча податківці наполягають на тому, що декларація подається у будь-якому випадку, незалежно від того, чи отримав громадянин інвестиційний прибуток або збиток, згідно з пп. 170.2.5 ПКУ, якщо фізособа дарує інвестиційний актив, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування, не враховується фізособою під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Отже, подавати декларацію про доходи спеціально за такою операцією з дарування дарувальнику не потрібно.